2008備考注冊會計師第三章金融資產(chǎn)(2)
更新時間：2009-10-19 15:27:29
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| 第二節(jié) 持有至到期投資 [例題考點提示] 持有至到期投資初始計量、后續(xù)實際利率攤銷、發(fā)生減值處理和轉換的時候處理。 [經(jīng)典例題] 例題：甲股份有限公司于2007年1月1日以20220萬元購入乙公司當日發(fā)行的面值總額為20000萬元的公司債券確認為持有至到期投資,另支付交易費用200萬；該債券系5年期，按年付息,票面年利率為6%,實際利率5.515％，甲公司對債券的溢折價采用實際利率法攤銷，如果發(fā)生減值跡象的，在期末對于該持有至到期投資進行減值測試。要求如下： （1）寫出初始投資時候的分錄。 （2）2008年12月31日應確認該持有至到期投資的攤余成本和分錄。 （3）假設2009年末將贖回50％，題目沒有給出實際利率，要求計算實際利率并求各年的攤余成本，要求分別利用調(diào)整攤余成本法和調(diào)整折現(xiàn)率法計算。 （4）假如該債券系5年期，到期一次還本付息,票面年利率為6%,實際利率4.95％，發(fā)行價格總額為20360萬元，甲公司另外支付交易費用60萬元。甲公司對債券的溢折價采用實際利率法攤銷，計算實際利率和2008年12月31日該持有至到期投資的賬面價值。 （5）假設2008年底，乙公司發(fā)生了財務困難，債券發(fā)生減值跡象，公允價值降到18000萬，計算應該確認的減值損失和分錄處理，以及2009年底的攤余成本。 （6）假設2008年底，債券公允價值為18000萬，09年初甲公司以12000的價格出售了持有的乙公司債券的70％，把其中的30％轉換為可供出售金融資產(chǎn)，寫出分錄處理。 附：各年期末攤余成本計算表1  （3）例如假設2009年末將贖回50％，上表為表2：  其中：2009年期初數(shù)調(diào)整＝11200/（1+5.515％）+600/（1+5.515％）2 +10600/（1+5.515％）3＝20176.69 2009年初與2008年末攤余價值的差＝20268.25-20176.69=91.56要計入當期損益。 【例題】沿用前例題，假設題目沒有給出實際利率，要求計算實際利率并求各年的攤余成本，其會計處理的步驟包括： 計算實際利率。實際利率是指債券存續(xù)期間未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為初始確認時所使用的利率。 即：1200/（1+R） + 1200/（1+R）2 +1200/（1+R）3+1200/（1+R）4+ 21200/（1+R）5 =20420萬元 R的確定可以使用插入法，設R＝6％，計算當前賬面價值＝20000萬元， 設R＝5％，計算當前賬面價值＝20865.9萬元，得出： ?。≧-5％）/（6％-5％）=（20420-20865.9）/（20000-20865.9）, 確定實際利率為： R＝5％+（6％-5％）×（20420-20865.9）/（20000-20865.9）=5.515％ （注意如果題目給出年金現(xiàn)值系數(shù)和復利現(xiàn)值系數(shù)可直接計算，如本例： 項目 年金現(xiàn)值系數(shù) 復利現(xiàn)值系數(shù) 利率5％，5年期 4.3295 0.7835 得出：R＝6％時，當前賬面價值即面值＝20000萬元， R＝5％時，當前賬面價值＝1200×4.3295+20000×0.7835＝20865.4，然后按照插入法列式計算即可。下同） 計算2008年12月31日該持有至到期投資的攤余價值。 2007年末攤余價值＝20420+20420×5.515％－20000×6％＝20420×1.05515-20000×0.06＝20346.16萬元 2008年末攤余價值＝20346.16×1.05515-20000×0.06＝20268.25萬元 2008年的會計處理是： 借：應收利息 1200 貸：投資收益 1122.09 持有至到期投資――利息調(diào)整 77.91 附：各年期末攤余成本計算表3：  以上插入法計算實際利率在會計考試中尚沒有考過。 ?。?）（實際利率計算：26000/（1+R）5 =20420萬元，計算得出R=4.95%，其中26000＝1200+1200+1200+1200+21200） 2008年12月31日賬面價值 2007年12月31日賬面價值＝20420×1.0495％＝21430.79萬元 2008年12月31日賬面價值＝21430.79×1.0495＝22491.61萬元 各年的攤余價值計算如下表4。  會計處理（2007年） 借：持有至到期投資――應計利息 1200 貸：投資收益 1010.79 持有至到期投資――利息調(diào)整 189.21 ?。?011年） 借：持有至到期投資――應計利息 1200 貸：投資收益 1226.60 持有至到期投資――利息調(diào)整 26.60 借：銀行存款 26000 貸：持有至到期投資――成本20000 持有至到期投資――應計利息 6000 ?。?）2008年末攤余價值＝20346.16+20346.16×5.515％-20000×6％＝20268.25萬元，實際公允價值18000萬，應該確認減值損失＝20268.25－18000＝2268.25 借：資產(chǎn)減值損失 2268.25 貸：持有至到期投資減值準備 2268.25 借：遞延所得稅資產(chǎn) 2268.25×33％＝748.52 貸：所得稅費用 748.52 2009年末攤余價值＝18000+18000×5.515％-20000×6％＝17787.35萬元 借：應收利息 1200 貸：投資收益 207.3 持有至到期投資－利息調(diào)整 992.7 ?。?）2008年末攤余價值＝20346.16+20346.16×5.515％-20000×6％＝20268.25，利息調(diào)整科目余額＝268.25，確認減值＝2268.25，出售70％的分錄： 借：銀行存款 12000 投資收益 600 持有至到期投資減值準備 2268.25×70％＝1587.78 貸：持有至到期投資－成本 14000 持有至到期投資－利息調(diào)整 268.25×70％＝187.78 借：所得稅費用 748.52×70％＝523.96 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 523.96 轉換處理方法：首先可供出售金融資產(chǎn)為債券的，“可供出售金融資產(chǎn)－成本”明晰科目金額應該是債券的面值，債券公允價值和面值的差額應該計入“可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動”明細科目，公允價值和賬面價值的差額計入到“資本公積－其他資本公積”明細科目。這樣的處理是徐老師的觀點。 剩余30％持有至到期投資賬面價值＝18000×30％＝5400，面值＝20000×30％＝6000，假設公允價值為5000萬： 借：可供出售金融資產(chǎn)－成本 6000 持有至到期投資減值準備 2268.25×30％＝680.48 資本公積－其他資本公積 400 貸：持有至到期投資－成本 6000 持有至到期投資－利息調(diào)整 268.25×30％＝80.48 可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 1000 [例題總結與延伸] 持有至到期投資的采用的實際利率攤銷法對于初學者來說是比較陌生的，從投資者角度出發(fā)，這個價值應該值多少錢，也就是所謂的攤余成本；對于發(fā)行債券的一方來說，攤余成本意味著自己實際承擔著多少的債務。而對于雙方來說，實際利率和票面利率不一致的時候，表面上的現(xiàn)金流入或者流出，也就是根據(jù)票面利率計算點額應收利息或者是應付利息，本身并不能準確說明雙方實際得到的收益和付出的成本，因此這里的實際利率攤銷問題解決了這個問題。實際利率計算的應付利息是當期債務人應該確認的財務費用，而實際利率計算的投資收益是投資者得到的收益。那么在債券市場上，這個投資收益是要形成債券的公允價值的，也就是債券必需要反應投資者應得的報酬率，因此實際利率計算的投資收益增加了持有至到期投資的攤余成本。另外票面利率計算的應收利息形成了現(xiàn)金流入，那么對于債券來說就是公允價值的下降，這個下降同時也反應了投資者的風險要求，現(xiàn)金流入等量的降低了持有至到期投資公允價值，因此實際期末的攤余成本就＝期初攤余成本＋實際利率計算的投資收益－票面利率計算的應收利息。 實際利率法攤銷就是上面的思路，說白了就是在購買階段多付出的費用或者是提前得到的收益在持有期間的逐期確認為費用或者損失，實際利率攤銷的目的就在于調(diào)整各個期間的收入問題。這種方法還會在以后的融資租賃中出現(xiàn)，或者是具有融資性質(zhì)的分期購買或者出售產(chǎn)品的，涉及到未實現(xiàn)融資收益或者是確認融資費用的攤銷問題，本質(zhì)上說，掌握了持有至到期投資的處理，之后的貸款的處理、融資租賃的處理就是一通百通的事情了。 [知識點理解與總結] 持有至到期投資：只能是債券投資。后續(xù)計量：一定是按照攤余成本做期末計價：實際利率的確定和運用，計算實際投資收益和應收利息。比如面值1000，五年期按年分期付息，期限滿償還本金，票面利率10％，購買價格900，交易費用50，實際利率為R，那么初始成本＝950＝1000×10％×（P/A,R,5）+1000×（P/S,R,5），就可以計算出企業(yè)的實際利率；當期的現(xiàn)金流量＝票面金額×票面利率的計算，影響攤余成本。 借：持有至到期投資－成本 1000 貸：銀行存款 950 持有至到期投資－利息調(diào)整 50 比較重要的問題就是分期還本的方式，攤余成本處理方式不一樣：一種方法是調(diào)整折現(xiàn)率，另外一種方法是調(diào)整攤余成本。水團認為調(diào)整折現(xiàn)率的方法是比較合適的處理方法，因為未來現(xiàn)金流的時間發(fā)生變化，風險也發(fā)生變化，那么投資者要求的報酬率也會發(fā)生變化，所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定折現(xiàn)率不變而是調(diào)整例題攤余成本，本身是脫離實際的，但是考試的時候調(diào)整攤余成本比較容易一些。 分期付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率計算的投資收益－應付利息＝期初攤余成本×（1＋實際利率）－債券面值×票面利率 一次還本付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率計算的投資收益＝期初攤余成本×（1＋實際利率） 持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象的時候要進行減值測試，減值以后的期間可以轉回。 借：資產(chǎn)減值損失 貸：持有至到期投資減值準備 計提減值后攤余成本＝計提減值前的攤余成本－計提的減值損失 [容易犯錯的地方] 1、關于未來現(xiàn)金流量發(fā)生變化后調(diào)整攤余成本還是調(diào)整折現(xiàn)率的心得：一種方法是調(diào)整折現(xiàn)率，另外一種方法是調(diào)整攤余成本。調(diào)整折現(xiàn)率的方法是比較合適的處理方法，因為未來現(xiàn)金流的時間發(fā)生變化，風險也發(fā)生變化，那么投資者要求的報酬率也會發(fā)生變化，所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定折現(xiàn)率不變而是調(diào)整例題攤余成本，本身是脫離實際的，但是考試的時候調(diào)整攤余成本比較容易一些。因此此處是調(diào)整貪攤于成本的方法。 2、關于持有至到期投資實際利率法攤銷，需要區(qū)分一次還本付息還是分期付息兩種。兩種計算方法的原理是一致的，期初攤余成本＋實際利率確認的投資收益－票面利率計算的現(xiàn)金流入，如果是一次還本付息的，這個票面利率計算的現(xiàn)金流入是不存在的，所以攤余成本中不扣除這部分。 [錯題舉例] 【例題】（持有至到期投資）甲股份有限公司2008年末測試金融資產(chǎn)減值時有以下項目： （1）2007年1月1日以5200萬元購入乙公司發(fā)行的面值總額為5000萬元的公司債券確認為持有至到期投資,該債券系4年期，次年1月2日支付上一年利息,票面年利率為6%,實際利率4.59％，2008年末乙公司發(fā)生嚴重財務困難，甲公司預計乙公司無法對本期及其以后年度正常支付利息，但是在債券到期時能夠收回本金5000萬元，確認減值和分錄處理。（假設涉及所得稅調(diào)整的問題，所得稅稅率是33%） 【答案與解析】 ?。?） 2007年末攤余價值＝5200+5200×4.59％-5000×6％＝5138.68萬元 ?。?） 2008年末攤余價值＝5138.68×1.0459-5000×6％＝5074.55萬元， 按照取得投資時實際利率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)＝5000/1.04592^2＝4570.77萬元，確認減值＝5074.55-4570.77＝503.78萬元 借：資產(chǎn)減值損失 503.78 貸：持有至到期投資減值準備 503.78 借：遞延所得稅資產(chǎn) 503.78*33%=166.25 貸：所得稅費用 166.25 [例題答案] ?。?）初始投資的分錄處理： 借：持有至到期投資－成本 20000 持有至到期投資－利息調(diào)整 420 貸：銀行存款20420 ?。?）2007年末攤余價值＝20420+20420×5.515％－20000×6％＝20346.16萬元 借：應收利息 1200 貸：投資收益 1126.16 持有至到期投資－利息調(diào)整 73.84 2008年末攤余價值＝20346.16+20346.16×5.515％-20000×6％＝20268.25萬元 借：應收利息 1200 貸：投資收益 1122.09 持有至到期投資－利息調(diào)整 77.91 附：各年期末攤余成本計算表1 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