2008備考注冊會計(jì)師第三章金融資產(chǎn)(1)
更新時間：2009-10-19 15:27:29
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| 第一節(jié) 以公允價值計(jì)量且變動記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) [例題考點(diǎn)提示] 交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和最終處置的處理。 [經(jīng)典例題] 例題1、甲企業(yè)系上市公司，按季對外提供中期財(cái)務(wù)報表，按季計(jì)提利息。2007年有關(guān)業(yè)務(wù)如下： ?。?）1月6日甲企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的一批債券作為交易性金融資產(chǎn)，面值總額為100萬元，票面利率為6%，3年期，每半年付息一次，該債券為2006年1月1日發(fā)行。取得時公允價值為103萬元，含已到付息期但尚未領(lǐng)取的2006年下半年的利息3萬元，另支付交易費(fèi)用2萬元，全部價款以銀行存款支付。 ?。?）1月16日，收到2006年下半年的利息3萬元 ?。?）3月31日，該債券公允價值為110萬元。 ?。?）3月31日，按債券票面利率計(jì)算利息。 ?。?）6月30日，該債券公允價值為105萬元。 ?。?）6月30日，按債券票面利率計(jì)算利息。 ?。?）7月16日，收到2007年上半年的利息3萬元。 ?。?）8月1日，該債券的公允價值為95 ?。?）8月16日，將該債券全部處置，實(shí)際收到價款120萬元。 要求：根據(jù)以上業(yè)務(wù)編制有關(guān)交易性金融資產(chǎn)的會計(jì)分錄,（假設(shè)每次公允價值變動都考慮對所得稅的影響所得稅率33%） [例題答案] （1）2007年1月6取得交易性金融資產(chǎn) 借：交易性金融資產(chǎn)－－－－-成本 100 應(yīng)收利息 3 投資收益 2 貸：銀行存款 105 ?。?）1月16日收到2006年下半年的利息3萬元 借：銀行存款 3 貸：應(yīng)收利息 3 ?。?）3月31日，該債券公允價值為110萬元 借：交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動 10 貸：公允價值變動損益 10 借：所得稅費(fèi)用 3.3 貸：所得稅負(fù)債 3.3 ?。?）3月31日，按債券票面利率計(jì)算利息=100×6%×3/12＝1.5 借：應(yīng)收利息 1.5 貸：投資收益 1.5 （5）6月30日，該債券公允價值為105萬元。公允價值變動損益 =110－105＝5 借：公允價值變動損益 5 貸：交易性金融資產(chǎn)－－－－-公允價值變動 5 借：遞延所得稅負(fù)債 1.65 貸：所得稅費(fèi)用 1.65 ?。?）6月30日，按債券票面利率計(jì)算利息=100×6%×3/12＝1.5 借：應(yīng)收利息 1.5 貸：投資收益 1.5 （7）7月16日收到2007年上半年的利息3萬元 借：銀行存款 3 貸：應(yīng)收利息 3 ?。?）8月1日，該債券的公允價值為95 借：公允價值變動損益 10 貸：交易性金融資產(chǎn)－－-公允價值變動 10 借：遞延所得稅負(fù)債 1.65 遞延所得稅資產(chǎn) 1.65 貸:所得稅費(fèi)用 3.3 （9）8月16日，將該債券處置 借：銀行存款 120 公允價值變動損益 5 貸：交易性金融資產(chǎn)－－－－-成本 100 投資收益 20 交易性金融資產(chǎn)－－－－-公允價值變動 5 借：所得稅費(fèi)用 1.65 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.65 [例題總結(jié)與延伸] 上面的例題基本上涵蓋了交易性金融資產(chǎn)的處理，從初始計(jì)量到后續(xù)計(jì)量到最終的處置，由于不涉及到減值的處理問題，所以處理還是比較簡單的。需要注意的地方就是初始計(jì)量中交易費(fèi)用的處理，這是區(qū)別于其他三類金融資產(chǎn)的地方。另外比較重點(diǎn)的就是公允價值變動的處理和確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。最后是處置的時候同時要把累計(jì)確認(rèn)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)入到投資收益中，同時轉(zhuǎn)回確認(rèn)的遞延所得稅。 這些處理對于初學(xué)者來說是比較陌生的，因?yàn)樾聹?zhǔn)則引入了公允價值計(jì)量這個概念，首先適用的就是金融資產(chǎn)一章。需要注意的是稅法對于公允價值一般是不予以承認(rèn)的，所以公允價值變動會引起遞延所得稅問題，另外還涉及到公允價值計(jì)量的其他資本負(fù)債等。遞延所得稅的問題貫穿于整個教材始終，本題中涉及到希望給大家一個大概的了解。 [知識點(diǎn)理解與總結(jié)] 1、金融資產(chǎn)分類：計(jì)量的差異問題和管理者的意圖。 既然劃分金融資產(chǎn)是出于核算特點(diǎn)和企業(yè)的意圖，那么涉及到能不能在四個分類中相互轉(zhuǎn)換金融資產(chǎn)的規(guī)定問題，主要考慮點(diǎn)是在于防止上市公司利潤調(diào)節(jié)的問題。比如交易性金融資產(chǎn)公允價值變動是記入到當(dāng)期損益的，而可供出售金融資產(chǎn)等公允價值變動記入到所有者權(quán)益，持有至到期投資等攤余成本計(jì)量，交易費(fèi)用記入到初始確認(rèn)成本，不直接影響損益。因此隨便轉(zhuǎn)換會影響企業(yè)利潤，交易性金融資產(chǎn)和另外的三類資產(chǎn)之間不能互相轉(zhuǎn)換。至于持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換是出于企業(yè)持有意圖的考慮，這里需要注意企業(yè)可以正常轉(zhuǎn)換的情況。 2、交易性金融資產(chǎn)：按照公允價值入帳，交易費(fèi)用記入到當(dāng)期損益，已經(jīng)宣告的現(xiàn)金股利或者利息作為應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息處理。公允價值變動記入到公允價值變動損益，形成了暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅。在資產(chǎn)處置的時候轉(zhuǎn)回暫時性差異，遞延所得稅轉(zhuǎn)回做相反的分錄。需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值，也不進(jìn)行減值測試，主要是因?yàn)槌钟衅谙薅蹋簧婕暗綔p值測試和實(shí)際利率攤銷問題。 提示：交易性金融資產(chǎn)不能和其他三類金融資產(chǎn)互相轉(zhuǎn)換，不涉及遞延所得稅處理。 [容易犯錯的地方] 1、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期損益，而其他三類資產(chǎn)是計(jì)入成本。（關(guān)于交易費(fèi)用處理，由于交易性金融資產(chǎn)是短期持有的，交易費(fèi)用是記入到當(dāng)期損益的，這和持有特點(diǎn)類似。如果是是持有時間不確定或者是長期資產(chǎn)的交易費(fèi)用一般是既而到入帳價值中的。） 2、是關(guān)于應(yīng)收利息和應(yīng)收股利的問題，有的時候題目中不會明確給出價款中是否含有利息，但是根據(jù)題目的含義可以理解為是含有應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息的，這個問題一并在這里做一下注明，持有至到期和可供出售金融資產(chǎn)都要注意這個事情。一般情況下如果是沒有到付息期的一般作為應(yīng)計(jì)利息核算；如果已經(jīng)到了付息期或者是已經(jīng)宣告了的，那么可以確認(rèn)應(yīng)收利息。 比如：1月1日購買5年期債券面值1000，面利率5％，實(shí)際支付1015，實(shí)際利率6％。每年1月5日付息。（注意了，此處就是陷阱了1月1日購買的，1月5日付息的那么包含了50萬的利息但是沒有明確說） 一直做題習(xí)慣了溢價購買，利息調(diào)整在借方。但本題因?yàn)樵谀瓿踬徺I，包含股利50，所以攤余成本是965。而攤余成本是小于面值的。 所以，如果出了選擇題說溢價購買債券，利息調(diào)整一定從借方轉(zhuǎn)回，或者說折價購買利息調(diào)整一定在貸方轉(zhuǎn)回。這時請大家注意了?？赡苁窍葳灏?。請大家小心年初發(fā)股息的這種題。。。 3、所得稅的問題 公允價值上升： 借：所得稅費(fèi)用 貸：遞延所得稅負(fù)債 公允價值下降： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費(fèi)用 這里需要注意的事情就是： ?。?）、處置時轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。 ?。?）、一定要“分別”的進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，資產(chǎn)是資產(chǎn)的，負(fù)債是負(fù)債的，（*^__^*） 嘻嘻……用我的結(jié)論就是“不是一家人，不進(jìn)一家門”，例如本題的第8個分錄 如果由105降到95的時候，分錄不能做成 借：遞延所得稅負(fù)債3.3 貸：所得稅費(fèi)用 3.3 4、需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值，也不進(jìn)行減值測試，主要是因?yàn)槌钟衅谙薅蹋簧婕暗綔p值測試和實(shí)際利率攤銷問題。 5、公允價值變動損益 不要忘記最后的這個收尾工作，要轉(zhuǎn)入“投資收益”。另外對此處要延伸一下，在做單選題的時候要仔細(xì)看問的是什么，仔細(xì)對比下面兩個類似雙胞胎的單選題。 [錯題舉例] 1、某股份有限公司2007年6月28日以每股10元的價格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.4元）購進(jìn)某股票20萬股確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，6月30日該股票價格下跌到每股9元；7月2日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；8月20日以每股l2元的價格將該股票全部出售。2007年 該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)對損益的影響為（ ）萬元。 A．24 B．40 C．80 D．48 2、某股份有限公司2007年6月28日以每股l0元的價格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.4元）購進(jìn)某股票20萬股確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，6月30日該股票價格下跌到每股9元；7月2 日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；8月20日以每股12元的價格將該股票全部出售。2007年該項(xiàng) 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動對損益的影響為（ ）萬元。 A．20 B．-20 C．0 D．-l2 |
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