2008備考注冊會計(jì)師第三章金融資產(chǎn)(3)
更新時(shí)間：2009-10-19 15:27:29
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| 第三節(jié) 貸款和應(yīng)收款項(xiàng) [例題考點(diǎn)提示] 貸款的減值，及其減值后收到的利息或者本金的處理，在減值后，由利息收入沖減貸款損失準(zhǔn)備的分錄 [經(jīng)典例題] 例題1、2007年1月1日，光華銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款200萬元，期限2年，合同利率10%，按季計(jì)結(jié)息。假定該貸款發(fā)放無交易費(fèi)用，實(shí)際利率與合同利率相同。每半年對貸款進(jìn)行減值測試一次。其他資料如下： （1）2007年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息5萬元。 ?。?）2007年12月31日，采用單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失20萬元。 （3）2008年3月30日，從客戶收到利息2萬元，且預(yù)期2009年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。 （4）2008年6月30日，對該貸款進(jìn)行減值測試，未發(fā)生減值損失；2008年12月31日，對該貸款進(jìn)行減值測試，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為166.53萬元。 ?。?）2009年1月10日，經(jīng)協(xié)商，光華銀行從客戶收回貸款170萬元。假定不考慮其他因素。 要求：編制光華銀行上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄。 [例題答案] （1）發(fā)放貸款 借：貸款―本金 200 貸：吸收存款 200 ?。?）2007年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息 借：應(yīng)收利息 5 貸：利息收入 5 借：吸收存款 5 貸：應(yīng)收利息 5 ?。?）2007年12月31日，確認(rèn)減值損失20萬元 借：資產(chǎn)減值損失 20 貸：貸款損失準(zhǔn)備 20 借：貸款―已減值 200 貸：貸款―本金 200 此時(shí)，貸款的攤余成本=200－20=180（萬元） （4）2008年3月30日，確認(rèn)從客戶收到利息2萬元 借：吸收存款 2 貸：貸款―已減值 2 按實(shí)際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息=180×10%/4=4.5（萬元） 借：貸款損失準(zhǔn)備 4.5 貸：利息收入 4.5 此時(shí)，貸款的攤余成本=180－2+4.5=182.5（萬元） ?。?）2008年6月30日，確認(rèn)貸款利息 按實(shí)際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息=182.5×10%/4=4.56（萬元） 借：貸款損失準(zhǔn)備 4.56 貸：利息收入 4.56 此時(shí)，貸款的攤余成本=182.5+4.56=187.06（萬元） ?。?）2008年9月30日，確認(rèn)貸款利息 按實(shí)際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息=187.06×10%/4=4.68 借：貸款損失準(zhǔn)備 4.68 貸：利息收入 4.68 此時(shí)，貸款的攤余成本=187.06+4.68=191.74 （7）2008年12月31日，確認(rèn)貸款利息 按實(shí)際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息=191.74×10%/4=4.79（萬元） 借：貸款損失準(zhǔn)備 4.79 貸：利息收入 4.79 未確認(rèn)減值損失前，貸款的攤余成本=191.74+4.79=196.53（萬元） 應(yīng)確認(rèn)減值損失=196.53－166.53=30（萬元） 借：資產(chǎn)減值損失 30 貸：貸款損失準(zhǔn)備 30 確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成=166.53（萬元） （8）2009年1月5日，收回貸款 借：吸收存款 170 貸款損失準(zhǔn)備 31.47 貸：貸款―已減值 198 資產(chǎn)減值損失 3.47 [例題總結(jié)與延伸] 貸款的處理是金融機(jī)構(gòu)的特殊處理，需要特別記憶一下。總體來看，除了分錄處理比較特殊以外，沒有什么特別的地方。這里需要特別注意的處理有三點(diǎn)：一是雖然是實(shí)際利率攤余成本計(jì)量法，基本理念和持有至到期投資一致，但是在計(jì)算資產(chǎn)減值損失的時(shí)候，如果有未收到的應(yīng)收利息的，這個(gè)應(yīng)收利息是構(gòu)成減值前的攤余成本的，也就是在金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理理念中，如果債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)的，別指望應(yīng)收未收的利息能夠?qū)嶋H收回，所以把這部分應(yīng)收利息也確認(rèn)為減值了。這點(diǎn)處理和持有至到期投資不一致。另外是對于發(fā)生減值的貸款，要把貸款本金全部轉(zhuǎn)入“貸款－已減值”科目，這點(diǎn)處理有利于金融機(jī)構(gòu)對于減值的貸款進(jìn)行專項(xiàng)的管理和追蹤。第三點(diǎn)就是貸款減值的結(jié)轉(zhuǎn)問題，如果實(shí)際從債務(wù)人手中收回貸款的，貸款減值準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)是按照攤余成本和實(shí)際利率確定的利息收入來結(jié)轉(zhuǎn)的，這點(diǎn)處理也是和持有至到期投資乃至一般的減值處理存在差異的地方。 關(guān)于應(yīng)收款項(xiàng)的處理，基本上還是遵循了之前的處理，沒有什么大的變化。但是金融資產(chǎn)一章我應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)給了我們一個(gè)信號，隨著以應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)的證券化市場逐步的成熟，應(yīng)收賬款債權(quán)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也會進(jìn)一步擴(kuò)大范圍，那么隨著這個(gè)市場的逐步完善，應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量或者是攤余成本計(jì)量的時(shí)代已經(jīng)不遠(yuǎn)。之所以新教材增加了一個(gè)這樣的項(xiàng)目也代表了新準(zhǔn)則對于市場信息的進(jìn)一步參考和完善，也是和國際會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步靠近的表現(xiàn)。關(guān)于這個(gè)問題的處理，教材沒有做過多的要求。 [知識點(diǎn)理解與總結(jié)] 劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。應(yīng)收賬款核算和之前處理沒有差別，新準(zhǔn)則沒有提到，但計(jì)提準(zhǔn)備等的處理、壞帳分析方法都是一樣的，通常是考察帳齡分析法的處理。 貸款的處理：貸款減值處理，會計(jì)處理的特點(diǎn)和區(qū)別需要注意。減值的時(shí)候"貸款"明細(xì)帳轉(zhuǎn)入"貸款－已減值"明細(xì)，按照攤余成本×實(shí)際利率計(jì)算出利息收入： 借：貸款減值準(zhǔn)備 貸：利息收入； 收到利息（按照合同規(guī)定利率計(jì)算的應(yīng)收利息）： 借：吸收存款（存放中央銀行款項(xiàng)） 貸：應(yīng)收利息。 關(guān)于資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)問題，對于貸款來說在確認(rèn)減值的時(shí)候應(yīng)收未收的利息是要記入到減值前的攤余成本中的，這個(gè)處理區(qū)別于持有至到期投資的攤余成本的處理，因?yàn)槌钟兄恋狡谕顿Y不管利息是否收到，攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－應(yīng)收利息，考慮的是現(xiàn)金流量能夠流入企業(yè)。而貸款則是認(rèn)為這個(gè)未來的現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)很大，金融企業(yè)出于謹(jǐn)慎考慮全部確認(rèn)為減值一部分，計(jì)算的減值前的攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的利息收入，應(yīng)收利息沒有實(shí)際收到的全部確認(rèn)為減值前攤余成本組成部分，這點(diǎn)處理和持有至到期投資是不一樣的。 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個(gè)步驟： （1）取得時(shí) 金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。 （2）持有期間 ?、賾?yīng)收利息＝貸款本金×貸款利率×期限 ?、诶⑹杖耄劫J款和應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本×實(shí)際利率×期限 貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。 ?。?）處置時(shí) 企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 [容易犯錯(cuò)的地方] 幾個(gè)重要的分錄 （1）把貸款本金和利息全部的轉(zhuǎn)入“貸款――已減值” 借：資產(chǎn)減值損失 貸：貸款損失準(zhǔn)備 借：貸款―已減值 貸：貸款―本金 （2）當(dāng)減值后，在收到利息或者本金的時(shí)候 借：吸收存款 貸：貸款―已減值 ?。?）特別的要注意一個(gè)最能體現(xiàn)與時(shí)俱進(jìn)的分錄，在保持這隨時(shí)的變化。 借：貸款損失準(zhǔn)備 貸：利息收入 說他與時(shí)俱進(jìn)，是因?yàn)槔⑹杖氲挠?jì)算是按照下面的這個(gè)分錄計(jì)算的，而且每期都在變化中，利息收入＝貸款和應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本×實(shí)際利率×期限 [錯(cuò)題舉例] 長期應(yīng)收款按攤余成本計(jì)量 2007年1月1日，甲公司對乙公司提供一項(xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)收價(jià)款為2000萬元，分別在2007年末和2008年末收取1000萬元。假設(shè)折現(xiàn)率為8％。則有關(guān)處理如下： ?。?）2007年1月1日，計(jì)算現(xiàn)值作為技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入（公允價(jià)值） 2007．1．1現(xiàn)值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）＝925.93＋857.34＝1783.27（萬元） 借：長期應(yīng)收款 2000（本＋息） 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1783.27（現(xiàn)值，本金） 未實(shí)現(xiàn)融資收益 216.73（利息） 2007年初長期應(yīng)收款攤余成本（凈額，本金）＝長期應(yīng)收款余額2000－未實(shí)現(xiàn)融資收益216.73＝1783.27（萬元） （2）2007年末確認(rèn)利息收入 利息收入＝長期應(yīng)收款攤余成本×實(shí)際利率 A．20 B．-20 C．0 D．-l2 借：銀行存款 1000 貸:長期應(yīng)收款 1000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 142.66 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 142.66 2007年末長期應(yīng)收款凈額（攤余成本）＝長期應(yīng)收款余額1000－未實(shí)現(xiàn)融資收益余額74.07＝925.93（萬元） ?。?）2008年末確認(rèn)利息收入 借：銀行存款 1000 貸:長期應(yīng)收款 1000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 74.07 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 74.07 |
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