2012年《中級會計實務(wù)》考點：權(quán)益法的核算

　　權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。

　　投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制(即合營企業(yè))或重大影響(即聯(lián)營企業(yè))的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

　　長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算分為三步：投資時、持有期間和處置時的核算。

　　(一)投資時的核算

　　投資時的核算應(yīng)先確定初始投資成本，然后對初始投資成本進行調(diào)整：

　　1.確定初始投資成本

　　長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下，初始投資成本的確定與上述成本法下非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資一樣，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　　(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。

　　(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。

　　(3)投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　2.調(diào)整初始投資成本

　　(1)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　(2)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入，視同捐贈利得)，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。賬務(wù)處理是：

　　借：長期股權(quán)投資――××公司(成本)

　　貸：營業(yè)外收入

　　【例7】A公司支付2000萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。假設(shè)A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進行的會計處理為：

　?、?/P>

　　借：長期股權(quán)投資――B公司(成本) 2000

　　貸：銀行存款 2000

　　②

　　取得的份額為1800萬元(6000×30%)，支付的代價為2000萬元，多付的200萬元為商譽，仍保留在長期股權(quán)投資的余額中。

　　假設(shè)投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元，則A公司應(yīng)進行的處理為：

　　借：長期股權(quán)投資――B公司(成本) 2000

　　貸：銀行存款 2000

　　借：長期股權(quán)投資――B公司(成本) 100

　　貸：營業(yè)外收入 100 (捐贈利得)

　　注：取得的份額為2100萬元(7000×30%)，支付的代價為2000萬元，少付的100萬元視同接受捐贈，計入營業(yè)外收入。

　　(二)持有期間的核算

　　采用權(quán)益法核算下，持有期間有二件事：確認(rèn)權(quán)益、計提減值：

　　1.確認(rèn)權(quán)益

　　(1)由于被投資企業(yè)凈利潤的變動，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資。應(yīng)注意：

　　1)一般情況下，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。在確認(rèn)投資收益時，應(yīng)對被投資單位的賬面進行調(diào)整，以調(diào)整后的凈利潤確認(rèn)投資收益。調(diào)整因素有三個：

　?、俦煌顿Y單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整。

　?、谝匀〉猛顿Y時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤進行調(diào)整。

　?、墼诖_認(rèn)投資收益時，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。

　　該未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷。

　　a.對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資方自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立的第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

　　因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資方持有資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

　　(2)被投資企業(yè)凈利潤以外的權(quán)益變動，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)，同時調(diào)整長期股權(quán)投資。

　　投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。同時增加或減少資本公積(其他資本公積)。投資企業(yè)的賬務(wù)處理是：

　　借：長期股權(quán)投資――××公司(其他權(quán)益變動)

　　貸：資本公積――其他資本公積

　　2.期末計提減值

　　長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，計提資產(chǎn)減值應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。計提減值的賬務(wù)處理是：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　(三)處置時的核算(確定轉(zhuǎn)讓損益)

　　處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(投資收益)。同時因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(投資收益)。處置時的賬務(wù)處理是：

　　借：銀行存款

　　長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　資本公積――其他資本公積

　　貸：長期股權(quán)投資――××公司(成本)

　　――××公司(損益調(diào)整)

　　――××公司(其他權(quán)益變動)

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