2012年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)：成本法的核算

　　成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。下列情況下，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資：

　　(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)子公司的投資采用成本法核算。 (50%以上)

　　(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。(20%以下)

　　成本法的核算分為投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：

　　(一)投資時(shí)的核算

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。下面分別說(shuō)明這兩種情況：

　　1.企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　(1)企業(yè)合并概述

　　企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并可作如下分類：

　　①以合并方式為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為吸收合并(A+B=A)、新設(shè)合并(A+B=C)和控股合并(A+B=A+B)。只有控股合并才會(huì)形成長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　?、谝允欠裨谕豢刂葡逻M(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

　　應(yīng)注意的是：在同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)殡y有公允價(jià)值，因此采用“賬面價(jià)值”入賬;在非同一控制下，應(yīng)采用“公允價(jià)值”入賬。這兩種做法，就是下面確定長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的思路。

　　(2)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　　1)同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【例1】2010年1月1日甲公司支付現(xiàn)金100萬(wàn)元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)(甲和丙同受A公司控制)，受讓股權(quán)時(shí)乙公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為200萬(wàn)元。則甲公司賬務(wù)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(200×60%) 120(份額)

　　貸：銀行存款 100

　　資本公積――資本溢價(jià) 20

　　合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　2)非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本，并將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。

　　【例2】甲企業(yè)于2010年1月1日支付1000萬(wàn)元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。假設(shè)甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時(shí)的賬務(wù)處理是：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙企業(yè) 1000(公允價(jià)值)

　　貸：銀行存款 1000

　　【例3】丁公司與A公司(A公司原投資者為丙公司)屬于不同的企業(yè)集團(tuán)，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2010年12月31日，丁公司發(fā)行1000萬(wàn)股股票(每股面值1元)作為對(duì)價(jià)取得A公司的全部股權(quán)(保留A公司法人資格)，該股票的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。本合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，在控股合并時(shí)，丁公司賬務(wù)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――A公司 4000(股票公允價(jià)值)

　　貸：股本――丙公司 (1000*1) 1000

　　資本公積――股本溢價(jià) 3000

　　②企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本;購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分，下同)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益，也就是增加投資時(shí)，原來(lái)賬面上的資本公積(其他資本公積)不轉(zhuǎn)入到投資收益，而是在處置股權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益。本處按照2010年7月14日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的規(guī)定來(lái)寫，是最新的做法。

　　【例4】甲公司于2010年1月支付300萬(wàn)元取得B公司10%的股份，對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有重大影響(兩者不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。

　　2011年1月，甲公司以1500萬(wàn)元的價(jià)格進(jìn)一步購(gòu)入B公司60%的股份，購(gòu)買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2500萬(wàn)元。

　　本合并屬于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了該合并。甲公司有關(guān)處理如下：

　　2010年1月投資時(shí)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司 300

　　貸：銀行存款 300

　　2011年1月再投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司 1500

　　貸：銀行存款 1500

　　2011年再投資后初始投資成本=原投資賬面價(jià)值300+新增投資成本1500=1800萬(wàn)元。

　?、蹮o(wú)論是同一控制還是非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用);購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額，即支付給證券商的傭金、手續(xù)費(fèi)，應(yīng)沖減資本公積或沖減負(fù)債。本處按照2010年7月14日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的規(guī)定來(lái)寫，是最新的做法。

　?、軣o(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理(應(yīng)收股利)。

　　2.非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　　(1)以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。其賬務(wù)處理是：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　應(yīng)收股利

　　貸：銀行存款

　　(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。

　　(3)投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

　　(二)持有期間的核算

　　成本法下持有期間有兩件事：現(xiàn)金股利的處理和期末計(jì)提資產(chǎn)減值：

　　1.現(xiàn)金股利的處理

　　在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　根據(jù)財(cái)政部2009年6月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的規(guī)定，持有期間被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)一律確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。成本法下收到股利的賬務(wù)處理是：

　　借：應(yīng)收股利

　　貸：投資收益

　　借：銀行存款

　　貸：應(yīng)收股利

　　2.期末計(jì)提減值

　　(1)對(duì)子公司的投資，應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則的規(guī)定處理。

　　(2)按照成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值(即一般持股比例<20%)，應(yīng)當(dāng)按照 “金融工具確認(rèn)和計(jì)量” 準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。

　　在按照上述規(guī)定計(jì)算出應(yīng)計(jì)提減值的金額后，計(jì)提減值的賬務(wù)處理是：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　(三)處置時(shí)的核算

　　處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，核心問題是確定轉(zhuǎn)讓損益：應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。處置時(shí)的賬務(wù)處理是：

　　借：銀行存款 (收到的價(jià)款)

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　貸或借：投資收益

　　【例5】綜合例子說(shuō)明非同一控制下企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算

　　甲企業(yè)于2010年1月1日支付700萬(wàn)元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。投資時(shí)乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1100萬(wàn)元。甲、乙企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，為非同一控制下的企業(yè)合并。2010年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)180萬(wàn)元;2011年3月9日分出現(xiàn)金股利50萬(wàn)元。

　　(1)2010年1月1日投資時(shí)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙企業(yè) 700

　　貸：銀行存款 700

　　(2)2010年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)180萬(wàn)元，甲企業(yè)采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。

　　(3)2011年3月9日分出現(xiàn)金股利時(shí)

　　借：應(yīng)收股利 (50×60%)30

　　貸：投資收益 30

　　借：銀行存款 30

　　貸：應(yīng)收股利 30

　　【例6】綜合例子說(shuō)明非合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的全過程

　　有關(guān)甲公司投資于C公司的情況如下：

　　(1)2010年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬(wàn)元給B公司，受讓B公司持有的C公司15%的股權(quán)(不具有重大影響)，假設(shè)未發(fā)生直接相關(guān)費(fèi)用和稅金。則甲公司賬務(wù)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――C公司 800

　　貸：銀行存款 800

　　(2)2010年4月1日，C公司宣告分配2009年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，其中分配現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。甲公司于5月2日收到現(xiàn)金股利15萬(wàn)元。甲公司賬務(wù)處理是：

　　4月1日;

　　借：應(yīng)收股利(100×15%)15

　　貸：投資收益 15

　　5月2日：

　　借：銀行存款 15

　　貸：應(yīng)收股利 15

　　(3)2010年，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，甲公司采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。

　　(4)2011年3月12日，C公司宣告分配2010年凈利潤(rùn)，分配的現(xiàn)金股利為80萬(wàn)元。甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：應(yīng)收股利 (80×15%)12

　　貸：投資收益 12

　　借：銀行存款 12

　　貸：應(yīng)收股利 12

　　(5)2011年C公司發(fā)生巨額虧損，2011年末甲公司對(duì)C公司的投資按當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值為750萬(wàn)元(根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則)，長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，需計(jì)提50萬(wàn)元減值準(zhǔn)備：

　　借：資產(chǎn)減值損失 50

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 50

　　(6)2012年1月20日，甲公司經(jīng)協(xié)商，將持有的C公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁企業(yè)，收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款900萬(wàn)元。

　　借：銀行存款 900

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 50

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―― C公司 800

　　投資收益 150

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