09年自學考試中級財務會計精講筆記(6)

　　第六章 固定資產

　　第一節(jié) 固定資產概述

　　固定資產是企業(yè)生產經營的主要物質條件，是企業(yè)重要的勞動資料，加強其核算和管理，對于保護企業(yè)資產的完整，正確進行企業(yè)經營損益的計算具有重要的意義。

　　一、固定資產的定義和特征

　　固定資產是指使用期限較長，單位價值較高，并且在使用過程中保持原有實物形態(tài)的資產。包括房屋及建筑物、機器設備、運輸設備、工具器具等。

　　固定資產屬于物質資料生產過程中用來改變或影響勞動對象的勞動資料。它能連續(xù)在若干生產周期內發(fā)揮作用而不改變原有的實物形態(tài)，其價值將隨著使用磨損而逐漸地減少。減少的價值以折舊的形式轉移到產品成本中，構成產品價值的組成部分，并隨著產品價值的實現而轉化為企業(yè)的貨幣資金。

　　但是，并非所有的勞動資料都可作為企業(yè)的固定資產。企業(yè)中作為固定資產核算和管理的勞動資料一般應具有以下特征：

　　(1)使用期限較長，其耐用期限至少超過一年或大于一年的經營周期;

　　(2)使用壽命是有限的(作為固定資產管理的土地除外);

　　(3)企業(yè)擁有固定資產的目的是供企業(yè)生產經營使用，而不是為了出售等其他目的，這一特征是區(qū)別固定資產與流動資產的重要標志。

　　我國現行的財務會計制度規(guī)定，生產經營用的、使用期限在一年以上的房屋、建筑物、機器、設備、器具、工具等資產作為固定資產;不屬于生產經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的也應作為固定資產。不屬于上述條件的勞動資料，企業(yè)應當作為低值易耗品核算和管理。

　　二、固定資產的計價

　　1、固定資產的計價方法

　　固定資產的計價方法主要有以下三種：

　　(1)按歷史成本計價。歷史成本也稱為原始價值或原始購置成本，是指企業(yè)購建某項固定資產達到可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。其主要優(yōu)點是具有客觀性和可驗證性。也就是說，按照這種方法確定的價值，均是實際發(fā)生并有支付憑據的支出。企業(yè)新購建固定資產的計價，確定計提折舊的依據等均采用這種計價方法。也正是由于這種計價方法具有客觀性和可驗證性的特點，它成為固定資產的基本計價標準。我國的《企業(yè)會計準則》和會計制度規(guī)定，對固定資產的計價均采用歷史成本。

　　(2)按重置完全價值計價。重置完全價值也稱為現時重置成本，是指在當時的生產技術條件下，重新購建同樣的固定資產所需要的全部支出。按現時重置成本計價，雖然可以比較真實地反映固定資產的現時價值，但也帶來一系列的其他問題，致使會計實務操作較為復雜。因此，這種方法僅在清查財產中確定盤盈的固定資產價值時使用，或在對報表進行補充、附注說明時采用。對于投資者投入的固定資產、企業(yè)接受捐贈的固定資產也采用重值完全價值計價。

　　(3)按凈值計價。固定資產凈值也稱為折余價值，是指固定資產原始價值或重置完全價值減去已提折舊后的凈額。它可以反映企業(yè)實際占用固定資產的金額和固定資產的新舊程度。這種計價方法主要用于計算盤盈、盤虧、毀損固定資產的損益等。

　　2、固定資產價值的構成

　　固定資產價值的構成是指固定資產價值所包括的范圍?，F行會計制度明確規(guī)定，固定資產應當按取得時的實際成本入賬。由于固定資產的來源渠道不同，其價值構成的具體內容也有所差異。

　　根據我國現行會計制度規(guī)定，已投入使用但尚未辦理移交手續(xù)的固定資產，可先按估計價值記賬，待確定實際價值后，再行調整。企業(yè)已入賬的固定資產，除發(fā)生下列五種情況外，不得任意變動和調整固定資產的賬面價值：

　　(1)根據國家規(guī)定對固定資產價值重新估價;

　　(2)增加補充設備或改良裝置;

　　(3)將固定資產的一部分拆除;

　　(4)根據實際價值調整原來的暫估價值;

　　(5)發(fā)現原記固定資產價值有錯誤。

　　三、固定資產核算使用的科目

　　固定資產核算使用的主要科目是：“固定資產”科目、“累計折舊”科目、“固定資產清理”科目和“在建工程”科目。

　　第二節(jié) 固定資產增加的核算

　　固定資產的取得按其來源不同分為：購置的固定資產、自行建造的固定資產、投資人投入的固定資產、租入的固定資產、接受捐贈的固定資產和盤盈的固定資產等，企業(yè)應當分別不同來源進行會計處理。

　　一、購入固定資產的核算

　　1、購入不需安裝的固定資產

　　購入不需安裝的固定資產，是指企業(yè)購入的固定資產不需要安裝就可以直接交付使用。購入的固定資產按實際支付的全部價款，或售出單位的賬面原價加上包裝費、運雜費等支出，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　[例1]某企業(yè)購入不需安裝的設備一臺，發(fā)票價格為30000元，支付的增值稅為5100元、另外支付運費2000元，其款項已由銀行存款支付。

　　該固定資產的原價為：

　　(3000十5100十2000)元=37100元

　　企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　借：固定資產 37100

　　貸：銀行存款 37100

　　2、購入需要安裝的固定資產

　　購入需要安裝的固定資產，是指購入的固定資產需要經過安裝以后才能交付使用。企業(yè)購入固定資產時，按實際支付的價款(包括買價、稅金、包裝費、運輸費等)，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目;發(fā)生的安裝費用，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目;安裝完成交付驗收使用時，按其實際成本(包括買價、稅金、包裝費、運輸費和安裝費等)作為固定資產的原價轉賬，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。

　　[例2]某企業(yè)購入一臺需要安裝的設備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設備買價為10000元，增值稅額為1700元，支付的運輸費為200元，包裝費為100元。安裝設備時，領用材料、物資的價值為200元，購進該批材料時支付的增值稅額為34元。有關賬務處理如下：

　　支付設備價款、稅金、運輸費、包裝費合計12000元。企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　借：在建工程 12000

　　貸：銀行存款 12000

　　領用安裝材料時，編制如下會計分錄：

　　借：在建工程 234

　　貸：原材料 200

　　應交稅金-應交增值稅(進項稅額轉出) 34

　　設備安裝完畢交付使用時，確定固定資產的價值為12234元(12000元十234元)。企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　借：固定資產 12234

　　貸：在建工程 12234

　　二、自行建造的固定資產的核算

　　企業(yè)自行建造的固定資產，可以有自營建造和出包建造兩種方式，應當分別不同的建造方式進行賬務處理。

　　1、自營工程

　　企業(yè)采用自營方式進行的固定資產工程，應在“在建工程”科目下按不同的工程項目設置明細科目。工程實際發(fā)生的各項支出記入其借方;工程完工，結轉工程的實際成本從其貸方轉入“固定資產”科目;期末借方余額反映尚未完工工程的實際支出，以及尚未領用工程物資的實際成本。企業(yè)購入為工程準備的物資等，按購入物資的實際成本，借記“工程物資”科目，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)自營工程領用的工程物資等，按領用物資的實際成本，借記“在建工程――××工程”科目，貸記“工程物資”等科目。自營工程發(fā)生的其他費用(如支付職工工資等)，按實際發(fā)生額，借記“在建工程-××工程”科目，貸記“銀行存款”等科目;自營工程完工并交付使用時，按實際發(fā)生的全部支出，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程――××工程”科目。

　　[例3]某企業(yè)采用自營方式建造廠房一幢，為工程購置物資500000元，全部用于工程建設;支付建設人員的工資45000元;為工程借款而發(fā)生的利息為20000元;工程完工，驗收并交付使用。有關的賬務處理如下：

　　購買工程物資時，編制如下會計分錄：

　　借：工程物資 500000

　　貸：銀行存款 500000

　　領用工程物資時，編制如下會計分錄：

　　借：在建工程――廠房 500000

　　貸：工程物資 500000

　　支付建設人員工資時，編制如下會計分錄：

　　借：在建工程――廠房 45000

　　貸：應付工資 45000

　　結轉為工程借款而發(fā)生的利息時，編制如下會計分錄：

　　借：在建工程――廠房 20000

　　貸：長期借款 20000

　　工程完工驗收，結轉工程成本時，編制如下會計分錄：

　　借：固定資產――廠房 565000

　　貸：在建工程――廠房 565000

　　2、出包工程

　　企業(yè)采用出包方式進行的自制、自建固定資產工程，其工程的具體支出在承包單位核算。在這種方式下，“在建工程”科目實際成為企業(yè)與承包單位的結算科目，企業(yè)將與承包單位結算的工程價款作為工程成本，通過“在建工程”科目核算。企業(yè)在按規(guī)定預付承包單位工程價款時，借記“在建工程――××工程”科目，貸記 “銀行存款”等科目;工程完工收到承包單位賬單，補付或補記工程價款時，借記“在建工程――××工程”科目，貸記“銀行存款”等科目;工程完工并交付使用時，按實際發(fā)生的全部支出，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程――××工程”科目。

　　[例4]某公司以出包方式建造一座倉庫，預付工程款300000元;工程完工決算，需補付價款20000元。有關賬務處理如下：

　　預付工程款時，編制如下會計分錄：

　　借：在建工程――倉庫 300000

　　貸：銀行存款 300000

　　補付工程價款時，編制如下會計分錄：

　　借：在建工程――倉庫 20000

　　貸：銀行存款 20000

　　工程竣工，結轉成本時，編制如下會計分錄：

　　借：固定資產――倉庫 320000

　　貸：在建工程――倉庫 320000

　　三、投入固定資產的核算

　　企業(yè)接受其他單位投資轉入的機器設備等固定資產，一方面反映本企業(yè)固定資產的增加，另一方面要反映投資人投資額的增加。股東投入的固定資產，按評估確認的固定資產原價，借記“固定資產”科目，按評估確認的凈值，貸記“實收資本”或“股本”等科目，按其差額，貸記“累計折舊”科目。

　　[例5]A公司接受B公司投入的一項固定資產，投出單位的賬面原價為90000元，已提折舊2000元，經資產評估師評估確認的價值為95000元，凈值為80000元。雙方同意以評估凈值確認投資額。

　　A公司應編制如下會計分錄：

　　借：固定資產 95000

　　貸：累計折舊 15000

　　實收資本 80000

　　四、融資租人固定資產的核算

　　融資租入固定資產，是指企業(yè)向經國家有關部門批準的經營融資租賃業(yè)務的公司租入的固定資產。這種租賃方式的租賃期限較長，租賃費用包括了設備的價款、租賃費、借款利息等。而且，在租賃期滿后，設備產權一般要轉給承租方。因此，融資租賃實際上是一種變相的分期付款購買固定資產的形式。企業(yè)應在“固定資產” 科目下單設“融資租入固定資產”明細科目，核算以融資租賃方式租入的固定資產。企業(yè)租入固定資產時需要安裝的固定資產，先以租賃設備的價款，加上運輸費、途中保險費、安裝調試費等作為固定資產的原價計入“在建工程”科目，待安裝完畢交付使用后，再從“在建工程”科目轉入“固定資產-融資租入固定資產”科目。租賃期滿，如合同規(guī)定將設備所有權轉歸承租企業(yè)，則應將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關明細科目。融資租入的固定資產由承租方提取折舊。

　　[例6]某企業(yè)以融資租賃方式租入設備一臺。按租賃協(xié)議規(guī)定，該設備的價款為150000元，運輸費為10000元，途中保險費為4000元，發(fā)生的安裝調試費及相關支出為20000元。有關賬務處理如下，

　　租入固定資產時，編制如下會計分錄：

　　借：在建工程 164000

　　貸：長期應付款 164000

　　支付安裝調試費時，編制如下會計分錄：

　　借：在建工程 20000

　　貸：銀行存款 20000

　　安裝完畢并交付使用時，編制如下會計分錄：

　　借：固定資產――融資租入固定資產 184000

　　貸：在建工程 184000

　　租賃期滿，按合同規(guī)定將設備所有權轉歸承租企業(yè)時，編制如下會計分錄：

　　借：固定資產-生產經營用固定資產 184000

　　貸：固定資產-融資租入固定資產 184000

　　五、接受捐贈的固定資產的核算

　　企業(yè)接受捐贈的固定資產，應按照同類固定資產的市場價格或根據提供的有關憑據所列的金額作為固定資產原價入賬。接受固定資產時發(fā)生的各種費用，計入固定資產價值;接受捐贈的固定資產，應作為增加資本公積處理。企業(yè)在接受捐贈時，借記“固定資產”科目;如為舊的固定資產，應估計折舊，貸記“累計折舊”科目，按其差額貸記“資本公積”科目。

　　[例7]某企業(yè)接受捐贈的設備一臺，根據有關單據確定其價值為45000元，估計折舊額為5000元，發(fā)生的運輸費、包裝費共計2000元。企業(yè)收到捐贈的設備時，編制如下會計分錄：

　　借：固定資產 47000

　　貸：累計折舊 5000

　　資本公積 40000

　　銀行存款 2000

　　六、盤盈固定資產的核算

　　企業(yè)在財產清查中盤盈的固定資產，應先通過“待處理財產損溢”科目核算，按盤盈固定資產的重置完全價值，借記“固定資產”科目;按估計折舊，貸記“累計折舊”科目;按其差額貸記“待處理財產損溢”科目。盤盈的固定資產報經批準后，應轉入“營業(yè)外收入”科目，即借記“待處理財產損溢”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

　　[例8]某企業(yè)在固定資產清查過程中，發(fā)現沒有入賬的設備一臺，其重置完全價值為18000元，估計折舊額為8000元。經批準，該盤盈固定資產作為營業(yè)外收入處理。有關賬務處理如下：

　　盤盈固定資產時，編制如下會計分錄：

　　借：固定資產 18000

　　貸：累計折舊 8000

　　待處理財產損溢 ――待處理固定資產損溢 10000

　　盤盈的固定資產經批準轉銷時，編制如下會計分錄：

　　借：待處理財產損溢――待處理固定資產損溢 10000

　　貸：營業(yè)外收入――固定資產盤盈 10000

　　2004-2-29 21：25：41

　　貪玩的蝴蝶

　　頭銜：

　　等級：二星會員

　　文章：178

　　積分：472

　　注冊：2003-3-15

　　第2樓

　　第三節(jié) 固定資產折舊的核算

　　固定資產的折舊，是指固定資產在使用過程中逐漸損耗而消失的那部分價值。固定資產損耗的這部分價值，應當在固定資產的有效使用期內進行分攤，形成折舊費用，計入各期成本，并在產品銷售收入中得到補償。由此可見，正確地計算和計提折舊，不僅是正確計算產品成本的一個前提條件，也是保證固定資產再生產正常進行的重要措施。

　　一、影響固定資產折舊的主要因素

　　企業(yè)計算各期折舊額，需考慮的影響折舊的因素主要有三個方面：

　　1、折舊的基數。計算固定資產折舊的基數，一般為取得固定資產的原始成本，即固定資產的賬面原價。

　　2、固定資產凈殘值。固定資產的凈殘值，是指預計的固定資產報廢時可以收回的殘余價值扣除預計清理費用后的數額。由于在計算固定資產的折舊時，只能人為地估計固定資產的殘余價值和清理費用，因而，為了避免人為主觀性地調整凈殘值的數額，從而調整折舊額。所得稅暫行條例及其實施細則規(guī)定：固定資產的凈殘值比例應在其原價的5%以內，由企業(yè)自行確定;由于情況特殊，需要調整凈殘值比例的，應報主管財稅機關備案。

　　3、固定資產的使用年限。固定資產使用年限的長短，直接影響各期應計提的折舊額。在確定固定資產的使用年限時，不僅要考慮固定資產的有形損耗，還要考慮固定資產的無形損耗。所謂有形損耗，就是指固定資產由于使用和自然力的影響而引起的使用價值和價值的損失;無形損耗，則是指由于科學技術進步等而引起的固定資產價值的損失。固定資產的有形損耗，如機械 磨損和自然條件的侵蝕等，是顯而易見的;但是，隨著科學技術的日新月異，固定資產的無形損耗有時比有形損耗更為嚴重，對計算折舊的影響更大。

　　由于固定資產的有形損耗和無形損耗很難估計準確，因此，固定資產的使用年限也只能預計，同樣具有主觀隨意性。企業(yè)應根據國家的有關規(guī)定，結合本企業(yè)的具體情況，合理地確定固定資產的折舊年限。

　　在以上三個影響固定資產折舊的因素中，除固定資產的原始成本外，固定資產的凈殘值及其使用年限都是估計的，具有較大的不確定性。因此，現行制度對于固定資產凈殘值的比例以及使用年限等，均有明確的規(guī)定。

　　二、計提固定資產折舊的范圍

　　1、應當計提折舊的固定資產

　　企業(yè)在用的固定資產(包括經營用固定資產、非經營用固定資產、租出固定資產等)一般均應計提折舊，具體范圍包括：房屋和建筑物;在用的機器設備、儀器儀表和運輸工具;季節(jié)性停用、大修理停用的設備;融資租入固定資產和以經營租賃方式租出的固定資產。

　　2、不提折舊的固定資產

　　不提折舊的固定資產包括：未使用或不需用的機器設備;以經營租賃方式租入的固定資產;在建工程項目交付使用以前的固定資產;已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產;未提足折舊而提前報廢的固定資產;國家規(guī)定不提折舊的其他固定資產，如土地等。

　　三、計算固定資產折舊的方法

　　會計上計算折舊的方法很多，有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法、償債基金法和年金法等。由于固定資產折舊方法的選用直接影響到企業(yè)成本和費用的計算，也影響到企業(yè)的利潤和納稅，從而影響到國家的財政收入。因此，我國規(guī)定，企業(yè)固定資產折舊的方法一般采用平均年限法和工作量法。在國民經濟中具有重要地位且技術進步快的電子生產企業(yè)、船舶工業(yè)和船舶運輸企業(yè)、飛機制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)和汽車運輸企業(yè)、化工生產企業(yè)和醫(yī)藥生產企業(yè)以及經財政部批準的其他企業(yè)，其機器設備可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法。企業(yè)按照上述規(guī)定，有權選擇具體的折舊方法，并且在開始實行年度前報主管財政機關備案。

　　(一)平均年限法

　　平均年限法又稱直線法，是指按固定資產使用年限平均計算折舊的一種方法。按照這種方法計算提取的折舊額，在各個使用年份或月份都是相等的，折舊的積累額呈直線上升趨勢。計算公式如下：

　　固定資產年折舊額=[固定資產原價-(預計殘值收入-預計清理費用)]

　　÷固定資產預計使用年限

　　固定資產月折舊額=固定資產年折舊額/12

　　[例10]甲企業(yè)某項固定資產原價為50000元，預計使用年限為10年，預計殘值收入為3000元，預計清理費用為1000元，則：

　　固定資產年折舊額=[50000-(3000-1000)]/10=4800元/年

　　固定資產月折舊額=(4800÷12)=400元/月

　　在實際工作中，為了反映固定資產在一定時間內的損耗程度和便于計算折舊，企業(yè)每月應計提的折舊額一般是根據固定資產的原價乘以月折舊率計算確定的。固定資產折舊率是指一定時期內固定資產折舊額與固定資產原價之比。其計算公式表述如下：

　　固定資產年折舊率=[(固定資產原價-預計凈殘值)÷固定資產原價]

　　÷固定資產預計使用年限

　　=(1-預計凈殘值率)÷固定資產預計使用年限

　　固定資產月折舊率=固定資產年折舊率÷12

　　固定資產月折舊額=固定資產原價×固定資產月折舊率

　　依例10，固定資產月折舊額的計算如下：

　　固定資產年折舊率=[50000-(3000-1000)] ÷(10×50000)=9.6%

　　固定資產月折舊率=9.6%÷12=0.8%

　　固定資產月折舊額=50000元×0.8%=400元

　　上述計算的折舊率是按個別固定資產單獨計算的，稱為個別折舊率，即某項固定資產在一定期間的折舊額與該項固定資產原價的比率。此外，還有固定資產分類折舊率和綜合折舊率。

　　固定資產的分類折舊率是指固定資產分類折舊額與該類固定資產原價的比例。采用這種方法，應先把性質、結構和使用年限接近的固定資產歸納為一類，再按類別計算平均折舊率。固定資產分類折舊率的計算公式如下：

　　某類固定資產年折舊率=該類固定資產年折舊額÷該類固定資產原價

　　固定資產的綜合折舊率是指某一期間企業(yè)全部固定資產折舊額與全部固定資產原價的比例。固定資產綜合折舊率的計算公式如下：

　　固定資產年綜合折舊率=Σ(各項固定資產年折舊額)÷Σ各項固定資產原價

　　(二)工作量法

　　工作量法是根據實際工作量計提折舊額的一種方法。其基本計算公式為：

　　每一工作量折舊額=[固定資產原價×(1-凈殘值率)] ÷預計總工作量

　　某項固定資產月折舊額=該項固定資產當月的工作量×每一工作量折舊額

　　[例11]某公司有貨運卡車一輛，原價為150000元，預計凈殘值率為5%，預計總行駛里程為300000公里，當月行駛里程為5000公里，則該項固定資產的月折舊額計算如下：

　　單程里程折舊額=150000×(1-5%)÷300000=0.475元/公里

　　本月折舊額=5000元×0.475=2375元

　　工作量法也是直線法的一種，只不過是按照固定資產所完成的工作量來計算每期的折舊額。

　　(三)雙倍余額遞減法

　　雙倍余額遞減法是按雙倍直線折舊率來計算固定資產折舊的方法。它是在不考慮固定資產凈殘值的情況下，根據每期期初固定資產賬面余額和雙倍的直線法折舊率來計算固定資產折舊的一種方法。其計算公式如下：

　　年折舊率= (2÷預計使用年限)×100%

　　月折舊率=年折舊率÷12

　　月折舊額=固定資產賬面凈值×月折舊率

　　由于雙倍余額遞減法不考慮固定資產的殘值收入，因此在使用這種方法時，必須注意：不能使固定資產的賬面折余價值降低到它的預計殘值收入以下。按照現行制度的規(guī)定，實行雙倍余額遞減法計提折舊的固定資產，應當在其固定資產折舊年限到期以前兩年內，將固定資產凈值平均攤銷。

　　[例12]某電子生產企業(yè)進口一條生產線，安裝完畢后固定資產原價為300000元，預計凈殘值為8000元，預計使用年限5年。該生產線按雙倍余額遞減法計算的各年折舊額如下：

　　雙倍直線折舊率=(2÷5)×100%=40%

　　第一年應提折舊=300000元×40%=120000元

　　第二年應提折舊=300000-120000×40%=72000元

　　第三年應提折舊=300000-120000-72000×40%=43200元

　　第四年固定資產賬面價值=300000-120000-72000-43200=64800元

　　第四、五年應提折舊=(64800-8000)÷=28400元

　　每年各月折舊額根據年折舊額除以12來計算。

　　(四)年數總和法

　　年數總和法又稱合計年限法，是將固定資產的原價減去凈殘值后的凈額乘以一個逐年遞減的分數來計算每年的折舊額。這個分數的分子代表固定資產尚可使用的年數，分母代表使用年數的逐年數字總和。計算公式如下：

　　年折舊率=尚可使用年數/預計使用年限的年數總和

　　或者：年折舊率=(預計使用年限-已使用年限)

　　÷[預計使用年限×(預計使用年限+1)÷2]

　　月折舊率=年折舊率÷12

　　月折舊額=(固定資產原價-預計凈殘值)×月折舊率

　　以上幾種固定資產的折舊方法中，雙倍余額遞減法和年數總和法屬于加速折舊法。采用加速折舊法后，在固定資產使用的早期多提折舊，后期少提折舊，其遞減的速度逐年加快。

　　第四節(jié) 固定資產改良和修理支出的核算

　　一、固定資產改良支出

　　固定資產改良，是指在固定資產原有基礎上進行改建、擴建，使其質量和功能得以改進。由于固定資產改良使得固定資產的性能標準有所提高，致使企業(yè)未來經濟利益增加，所以改良支出應當予以資本化，增加固定資產原價。

　　我國會計實務中，對企業(yè)改良后的固定資產成本，應按原有固定資產原價，減去改良過程中發(fā)生的變價收入，加上改良過程中的支出來確定。改良過程中發(fā)生的變價收入和支出，應在“在建工程”科目核算，完工后，將改良工程的凈支出并入原有固定資產賬面原價，原有固定資產的累計折舊不變。

　　[例14]某企業(yè)將廠房原有的通風設備改稱新型中央空調，原廠房凈值為70000元，按合同規(guī)定向改良工程承包公司預付工程款120000元，拆除原通風設備，作價出售的凈收入為10000元，企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　借：在建工程――出包工程 120000

　　貸：銀行存款 120000

　　借：銀行存款 10000

　　貸：在建工程――出包工程 10000

　　改良工程凈支出為110000元(120000元-10000元)，調整廠房的賬面價值，企業(yè)因編制會計分錄：

　　借：固定資產 110000

　　貸：在建工程――出包工程 110000

　　二、固定資產修理的核算

　　固定資產可以長期使用，在其長期使用過程中由于自然損耗，各個組成部分因耐用程度不同，磨損的程度也不盡相同，因而常常發(fā)生固定資產的部分損壞。為維護固定資產的使用效能，使其經常處于良好狀況，保證固定資產的正常運轉和使用，企業(yè)必須對固定資產有計劃地、及時地進行修理。固定資產修理，按其修理范圍的大小、間隔時間的長短以及費用支出的多少，可以分為大修理和中小修理兩種。

　　(一)固定資產大修理的核算

　　固定資產的大修理，是指對企業(yè)的固定資產進行局部更新。例如，機器設備進行全部拆卸和更換部分主要部件和配件，對房屋和建筑物等進行改建、翻修等。其特點是：修理范圍大、間隔時間長、修理次數少、支出費用多。由于大修理費用發(fā)生不均衡，所以，企業(yè)可以根據大修理計劃和預計的大修理支出，采用待攤方法或預提方法進行核算。

　　1.大修理費用采用待攤法核算。大修理費用如果采用待攤的方法，在大修理完工時，應將修理費用作為待攤費用處理。分攤期在一年以內的，記入“待攤費用”科目的借方;分攤期在一年以上的，記入“遞延資產”科目的借方。同時，已支付或應付外單位承包進行大修理的工程價款;應貸記入“銀行存款”、“應付賬款”等科目。分月攤銷已經發(fā)生的大修理費用時，應按攤銷期內每月平均的應攤費用，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“待攤費用”、“遞延資產”科目。

　　2.大修理費用采用預提法核算。若大修理費用采用預提辦法，固定資產大修理費用的預提和使用均應通過"預提費用"科目核算。企業(yè)每月根據計劃預提大修理費用時，應借記有關費用科目，貸記“預提費用”科目。企業(yè)實際發(fā)生修理費用時，應借記“預提費用” 科目，貸記“銀行存款”等科目。如果實際支用數大于預提數，少提部分應借記有關費用科目，貸記“預提費用”科目;如果實際支用數小于預提數，多提部分，應借記“預提費用”科目，貸記有關費用科目。

　　[例15]某公司有廠房一幢，預計使用年限為20年。使用期內，計劃進行兩次大修理，每次修理費用為60000元，共計120000元。則年、月大修理費用預提額為：

　　月大修理費用預提額=60000元÷10÷12=500元/月

　　企業(yè)按月預提固定資產大修理費用，應編制如下會計分錄：

　　借：制造費用 500

　　貸：預提費用 500

　　實際發(fā)生大修理費用時，應當編制會計分錄：

　　借：預提費用 60000

　　貸：銀行存款 60000

　　第五節(jié) 固定資產清理的核算

　　固定資產的清理主要是指固定資產的報廢和出售，以及由于各種不可抗拒的自然災害而使固定資產遭到的毀壞和損失。

　　企業(yè)因出售、報廢、毀損等原因減少的固定資產，要通過“固定資產清理”科目核算?！肮潭ㄙY產清理”科目是計價對比科目，它核算企業(yè)因出售、報廢和毀損等原因轉入清理的固定資產凈值以及在清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入。其借方反映轉入清理的固定資產的凈值、發(fā)生的清理費用、出售固定資產應交納的營業(yè)稅，貸方反映清理固定資產的變價收入和應由保險公司或過失人承擔的損失等。進行固定資產清理，要按規(guī)定程序辦理報廢、轉讓手續(xù)，如實反映和嚴格監(jiān)督固定資產的清理過程，做好固定資產的清理核算工作。固定資產清理的會計核算分以下幾個步驟進行：

　　第一步，固定資產轉入清理。企業(yè)出售、報廢、毀損的固定資產轉入清理時，應按清理固定資產的凈值，借記“固定資產清理”科目;按已提的折舊，借記“累計折舊”科目;按固定資產的原價，貸記“固定資產”科目。

　　第二步，發(fā)生的清理費用。固定資產清理過程中發(fā)生的清理費用(如支付清理人員的工資等)，也應記入“固定資產清理”科目，按實際發(fā)生的清理費用，借記“固定資產清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　第三步，出售收入和殘料等的處理。企業(yè)收回出售固定資產的價款，報廢固定資產的殘料價值和變價收入等，應沖減清理支出，按實際收到的出售價款及殘料變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產清理”科目。

　　第四步，計算交納的營業(yè)稅。企業(yè)銷售固定資產，依照稅法的有關規(guī)定，應按其銷售額的5%計算交納營業(yè)稅。計算的營業(yè)稅應計入“固定資產清理”科目，借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅金――應交營業(yè)稅”科目。

　　第五步，保險賠償的處理。企業(yè)計算或收到的應由保險公司或過失人賠償的報廢、毀損固定資產的損失，應沖減清理支出，借記“銀行存款”或“其他應收款”科目，貸記“固定資產清理”科目。

　　第六步，清理凈損益的處理。固定資產清理后發(fā)生的凈收益或凈損失，應計入當期損益，作為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出處理。發(fā)生的凈收益，借記“固定資產清理”科目，貸記“營業(yè)外收入――處理固定資產凈收益”科目。發(fā)生的凈損失，應分別不同情況轉賬：屬于自然災害等非正常原因造成的損失，借記“營業(yè)外支出- -非常損失”科目，貸記“固定資產清理”科目;屬于正常的清理損失，借記“營業(yè)外支出――處理固定資產凈損失”科目，貸記“固定資產清理”科目。

　　[例16]某公司將一臺不需用的設備出售，該設備原價為100000元，已提折舊40000元，實際售價80000元，已通過銀行收回價款。賬務處理如下：

　　將出售的固定資產轉入清理時，編制如下會計分錄：

　　借：固定資產清理 60000

　　累計折舊 40000

　　貸：固定資產 100000

　　收回出售固定資產價款時，編制如下會計分錄：

　　借：銀行存款 80000

　　貸：固定資產清理 80000

　　計算出售該固定資產應交納的營業(yè)稅為：

　　80000×5%=4000元

　　公司應編制如下會計分錄：

　　借：固定資產清理 4000

　　貸：應交稅金――應交營業(yè)稅 4000

　　結轉出售固定資產發(fā)生的凈收益時，編制如下會計分錄：

　　借：固定資產清理 16000

　　貸：營業(yè)外收入――處理固定資產凈收益 16000

　　第六節(jié) 固定資產清查的核算

　　為了確保固定資產的安全與完整，做到賬實相符，企業(yè)應對固定資產進行定期和不定期的清查，確定企業(yè)各項固定資產的實際數量和狀況，并與賬面記錄相核對，查明固定資產賬實是否一致。在固定資產清查過程中，如果發(fā)現有盤盈、盤虧的固定資產，應查明原因，填制固定資產盤盈、盤虧報告表并寫出書面報告，報經企業(yè)上級主管部門批準后才能增減營業(yè)外收支。

　　一、固定資產清查使用的科目

　　為了反映固定資產清查的結果及其處理情況，企業(yè)應設置“待處理財產損溢――待處理固定資產損溢”科目進行核算，該科目借方登記盤虧固定資產的凈值和報經批準后盤盈的處理金額，貸方登記盤盈固定資產的價值和報經批準后盤虧的處理金額，該科目期末余額可能在借方，也可能在貸方，借方余額表示尚未處理的固定資產盤虧金額，貸方余額表示尚未處理的固定資產盤盈金額。

　　二、固定資產清查的賬務處理

　　固定資產清查的核算應根據固定資產盤盈和盤虧分別進行核算。

　　1、 盤虧固定資產

　　對于盤虧的固定資產，企業(yè)應及時辦理固定資產注銷手續(xù)。在按規(guī)定程序批準之前，應將固定資產卡片從原來的歸類中抽出，單獨保管。并且，要按盤虧固定資產的凈值，借記“待處理財產損溢”科目;按已提折舊數額，借記“累計折舊”科目;按固定資產原價，貸記“固定資產”科目。

　　按照規(guī)定程序，經上級主管部門批準后，應按盤虧固定資產的原價扣除累計折舊和過失人及保險公司賠款后的差額，借記“營業(yè)外支出”科目;同時，按過失人及保險公司應賠償額，借記“其他應收款”科目;按盤虧固定資產的凈值，貸記“待處理財產損溢”科目。

　　[例17]某企業(yè)在財產清查中，發(fā)現盤虧設備一臺，其原價為50000元，累計折舊4000元。企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　借：待處理財產損溢 ――待處理固定資產損溢 46000

　　累計折舊 4000

　　貸：固定資產 50000

　　盤虧固定資產按規(guī)定程序批準后轉賬：

　　借：營業(yè)外支出 46000

　　貸：待處理財產損溢 ――待處理固定資產損溢 46000

　　2、 盤盈固定資產

　　對于盤盈的固定資產，在按規(guī)定程序批準之前，應按重值價值借記“固定資產”科目，按估計折舊數額，貸記“累計折舊”科目，按兩者之間的差額貸記“待處理財產損溢”科目;待查明原因報經批準后，將固定資產凈值轉作營業(yè)外收入，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

　　[例18]某企業(yè)期末進行財產清查，發(fā)現賬外管理用一臺設備，重值價值為80000元，預計使用年限為10年，已使用3年，估計期末殘值為2000元。企業(yè)應作會計分錄為：

　　盤盈設備時：

　　借：固定資產 80000

　　貸：累計折舊 23400

　　待處理財產損溢――待處理固定資產損溢 56600

　　報經批準后，轉作營業(yè)外收入：

　　借：待處理財產損溢――待處理固定資產損溢 56600

　　貸：營業(yè)外收入――固定資產盤盈收益 56600

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