注冊會計師 會計 輔導(dǎo)講義之：借款費用(1)

　　一、借款費用的內(nèi)容

　　1. 借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，具體包括利息、折價溢價攤銷、輔助費用和匯兌差額。應(yīng)注意的是，承租人根據(jù)租賃會計準(zhǔn)則所確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費用屬于借款費用。

　　2.借款費用有二個去向：資本化和費用化，核心問題是資本化。借款費用資本化應(yīng)明確借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍。

　　(1)借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間(1年及以上)的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨(如商品房、大型設(shè)備、船舶)等資產(chǎn)。

　　(2)應(yīng)予資本化的借款范圍包括專門借款和一般借款。其中專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項，通常簽訂有標(biāo)明該用途的借款合同。

　　二、借款費用資本化期間的確定

　　資本化期間的確定應(yīng)注意三個問題：資本化起點、暫停資本化和停止資本化。

　　1.借款費用資本化起點

　　借款費用開始資本化應(yīng)同時具備的三個條件

　　(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。

　　(2)借款費用已經(jīng)發(fā)生。

　　(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必需的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

　　2.借款費用暫停資本化

　　(1)暫停資本化的兩個條件

　　符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化，在中斷期間發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。

　　(2)非正常中斷的判斷

　　非正常中斷通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見方面的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程或生產(chǎn)用料沒有及時供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工或生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)有關(guān)的勞動糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。也就是說計劃以外的中斷屬于非正常中斷。

　　非正常中斷與正常中斷有顯著不同。正常中斷僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后方可繼續(xù)下一步的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，即屬于正常中斷。

　　某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素(本地普遍存在的雨季或冰凍季節(jié)等原因)導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。例如，某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，正遇冰凍季節(jié)，工程施工不得不中斷，待冰凍季節(jié)過后才能繼續(xù)施工。由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長時間的冰凍是正常情況，由此而導(dǎo)致的施工中斷屬于因可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，是正常中斷，借款費用的資本化可繼續(xù)進(jìn)行，不必暫停。

　　【例1】甲公司為建造一座辦公樓于2007年1月1日借入500萬元借款，借期2年、同日開工興建、2月1日支付工程款200萬元;從5月1日―8月31日工程因糾紛停工;9月1日重新開始，于2007年12月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。則：

　　資本化起點為2007年2月1日，終點為12月31日，暫停資本化期間為5、6、7、8四個月;實際資本化時間為2、3、4、9、10、11、12共7個月。

　　3.借款費用停止資本化

　　(1)理論標(biāo)準(zhǔn)：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益(財務(wù)費用)。

　　(2)具體形式：為了便于實際操作，通常所購建的固定資產(chǎn)滿足以下條件之一，即應(yīng)當(dāng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化：

　?、俜腺Y本化條件的資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。

　?、谒徑ɑ蛘呱a(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　?、劾^續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

　　④購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　?、葙徑ɑ蛘呱a(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。

　?、拶徑ɑ蛘呱a(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。

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