中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502 號(12項準(zhǔn)則之三)：在審計報告中發(fā)表非無保留意見

　　中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1502 號 ——在審計報告中發(fā)表非無保留意見

　　(2016 年 12 月 23 日修訂)

　　第一章 總 則

　　第一條 為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中出具非無保留意見的審計報告，制定本準(zhǔn)則。

　　第二條 當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501 號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定形成審計意見時，如果認為有必要發(fā)表非無保留意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則。

　　本準(zhǔn)則規(guī)定了當(dāng)注冊會計師在審計報告中發(fā)表非無保留意見時，審計報告的格式和內(nèi)容如何進行相應(yīng)調(diào)整。

　　在任何情形下，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501 號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》的報告要求均適用，本準(zhǔn)則不再重述其規(guī)定，除非本準(zhǔn)則明確涉及或修改這些報告要求。

　　第三條 本準(zhǔn)則規(guī)定了三種類型的非無保留意見，即保留意見、否定意見和無法表示意見。

　　注冊會計師確定恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見類型，取決于下列事項：

　　(一)導(dǎo)致非無保留意見的事項的性質(zhì)，是財務(wù)報表存在重大錯報，還是在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，財務(wù)報表可能存在重大錯報;

　　(二)注冊會計師就導(dǎo)致非無保留意見的事項對財務(wù)報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性作出的判斷。

　　第二章 定 義

　　第四條 非無保留意見，是指對財務(wù)報表發(fā)表的保留意見、否定意見或無法表示意見。

　　第五條 廣泛性，是描述錯報影響的術(shù)語，用以說明錯報對財務(wù)報表的影響，或者由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響。根據(jù)注冊會計師的判斷，對財務(wù)報表的影響具有廣泛性的情形包括下列方面：

　　(一)不限于對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響;

　　(二)雖然僅對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務(wù)報表的主要組成部分;

　　(三)當(dāng)與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。

　　第三章 目 標(biāo)

　　第六條 注冊會計師的目標(biāo)是，當(dāng)存在下列情形之一時，對財務(wù)報表清楚地發(fā)表恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見：

　　(一)根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論;

　　(二)無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。

　　第四章 要 求

　　第一節(jié) 應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無保留意見的情形

　　第七條 當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中發(fā)表非無保留意見：

　　(一)根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論;

　　(二)無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。

　　第二節(jié) 確定非無保留意見的類型

　　第八條 當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見：

　　(一)在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，注冊會計師認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表影響重大，但不具有廣泛性;

　　(二)注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。

　　第九條 在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，如果認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。

　　第十條 如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

　　第十一條 在極少數(shù)情況下，可能存在多個不確定事項。盡管注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務(wù)報表產(chǎn)生累積影響，注冊會計師不可能對財務(wù)報表形成審計意見。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

　　第十二條 在承接審計業(yè)務(wù)后，如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導(dǎo)致對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層消除這些限制。

　　第十三條 如果管理層拒絕消除本準(zhǔn)則第十二條提及的限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　第十四條 如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過下列方式確定其影響：

　　(一)如果未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見;

　　(二)如果未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴(yán)重性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在可行時解除業(yè)務(wù)約定(除非法律法規(guī)禁止);如果在出具審計報告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

　　第十五條 如果根據(jù)本準(zhǔn)則第十四條第(二)項的規(guī)定解除業(yè)務(wù)約定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在解除業(yè)務(wù)約定前，與治理層溝通在審計過程中發(fā)現(xiàn)的、將會導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有錯報事項。

　　第十六條 如果認為有必要對財務(wù)報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應(yīng)在同一審計報告中對按照相同財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制的單一財務(wù)報表或者財務(wù)報表特定要素、賬戶或項目發(fā)表無保留意見。在同一審計報告中包含無保留意見，將會與對財務(wù)報表整體發(fā)表的否定意見或無法表示意見相矛盾。第三節(jié) 非無保留意見審計報告的格式和內(nèi)容

　　第十七條 如果對財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見，除在審計報告中包含《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501 號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》規(guī)定的審計報告要素外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)：

　　(一)將《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501 號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條中規(guī)定的“形成審計意見的基礎(chǔ)”這一標(biāo)題修改為恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“形成保留意見的基礎(chǔ)”、“形成否定意見的基礎(chǔ)”或“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”;

　　(二)在該部分對導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的事項進行描述。
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　　第十八條 如果財務(wù)報表中存在與具體金額(包括財務(wù)報表附注中的定量披露)相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在形成審計意見的基礎(chǔ)部分說明并量化該錯報的財務(wù)影響。如果無法量化財務(wù)影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在該部分說明這一情況。

　　第十九條 如果財務(wù)報表中存在與敘述性披露相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在形成審計意見的基礎(chǔ)部分解釋該錯報錯在何處。

　　第二十條 如果財務(wù)報表中存在與應(yīng)披露而未披露信息相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

　　(一)與治理層討論未披露信息的情況;

　　(二)在形成審計意見的基礎(chǔ)部分描述未披露信息的性質(zhì);

　　(三)如果可行并且已針對未披露信息獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，在形成審計意見的基礎(chǔ)部分包含對未披露信息的披露，除非法律法規(guī)禁止。

　　第二十一條 如果因無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在形成審計意見的基礎(chǔ)部分說明無法獲取審計證據(jù)的原因。

　　第二十二條 即使發(fā)表了否定意見或無法表示意見，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)在形成審計意見的基礎(chǔ)部分說明注意到的、將導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有其他事項及其影響。

　　第二十三條 在發(fā)表非無保留意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計意見部分使用恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“保留意見”、“否定意見”或“無法表示意見”。

　　第二十四條 當(dāng)由于財務(wù)報表存在重大錯報而發(fā)表保留意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計意見部分說明：注冊會計師認為，除形成保留意見的基礎(chǔ)部分所述事項產(chǎn)生的影響外，后附的財務(wù)報表在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制，公允反映了[……]。當(dāng)由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表保留意見時， 7 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計意見部分使用“除……可能產(chǎn)生的影響外”等措辭。

　　第二十五條 當(dāng)發(fā)表否定意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計意見部分說明：注冊會計師認為，由于形成否定意見的基礎(chǔ)部分所述事項的重要性，后附的財務(wù)報表沒有在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制，未能公允反映[……]。

　　第二十六條 當(dāng)由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而發(fā)表無法表示意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

　　(一)說明注冊會計師不對后附的財務(wù)報表發(fā)表審計意見;

　　(二)說明由于形成無法表示意見的基礎(chǔ)部分所述事項的重要性，注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ);

　　(三)修改《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501 號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第二十五條第(二)項中規(guī)定的財務(wù)報表已經(jīng)審計的說明，改為注冊會計師接受委托審計財務(wù)報表。第二十七條 當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修改《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501 號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條第(四)項規(guī)定的表述，在對注冊會計師是否獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)的說明中，包含恰當(dāng)?shù)拇朕o如“保留”或“否定”。

　　第二十八條 當(dāng)注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時，審計報告中不應(yīng)當(dāng)包含《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條第(二)項和第(四)項中規(guī)定的要素，即：

　　(一)提及審計報告中用于描述注冊會計師責(zé)任的部分;

　　(二)說明注冊會計師是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)。

　　第二十九條 當(dāng)由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而發(fā)表無法表示意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第三十三條至第三十五條的規(guī)定在審計報告中對注冊會計師責(zé)任作出的表述進行修改，僅包含下列內(nèi)容：

　　(一)注冊會計師的責(zé)任是按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，對被審計單位財務(wù)報表執(zhí)行審計工作，以出具審計報告;

　　(二)但由于形成無法表示意見的基礎(chǔ)部分所述的事項，注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ);

　　(三)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501 號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條第(三)項的規(guī)定，關(guān)于注冊會計師在獨立性和職業(yè)道德方面的其他責(zé)任的聲明。

　　第三十條 除非法律法規(guī)另有規(guī)定，當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時，注冊會計師不得在審計報告中包含《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》規(guī)定的關(guān)鍵審計事項部分，也不得在審計報告中包含《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521 號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》規(guī)定的其他信息部分。

　　第四節(jié) 與治理層的溝通

　　第三十一條 當(dāng)擬在審計報告中發(fā)表非無保留意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通導(dǎo)致擬發(fā)表非無保留意見的情況，以及擬使用的非無保留意見措辭。
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