初級會計政策：會計司就《政府會計準(zhǔn)則第10號—政府和社會資本合作項目合同》解讀

——政府和社會資本合作項目合同》答記者問

為了積極貫徹落實國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》(以下簡稱《改革方案》)，建立健全政府會計準(zhǔn)則體系，規(guī)范政府方對政府和社會資本合作(PPP)項目合同的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報，近日，財政部制定發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項目合同》(以下簡稱PPP會計準(zhǔn)則)。財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就PPP會計準(zhǔn)則有關(guān)問題回答了記者的提問。

問：制定PPP會計準(zhǔn)則的背景和意義是什么?

答：在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣運用PPP模式，引入社會力量參與公共服務(wù)供給，提升供給質(zhì)量和效率，是黨中央作出的一項重大決策部署。早在20世紀(jì)80、90年代中期，我國PPP的具體實踐就已經(jīng)逐步出現(xiàn)。2013年底，我國借鑒國際經(jīng)驗，立足本國國情，自上而下系統(tǒng)推進(jìn)PPP改革。經(jīng)過近六年改革，PPP已成為公共服務(wù)的重要供給方式，項目覆蓋十九個行業(yè)，中國已成為全球最大的PPP市場。PPP項目涉及復(fù)雜的合同關(guān)系和多種運作方式,科學(xué)、準(zhǔn)確、完整地核算和反映PPP項目各方主體的權(quán)利和義務(wù)，是PPP模式健康發(fā)展的重要保障。因此，研究制定PPP會計準(zhǔn)則，規(guī)范PPP模式形成的政府資產(chǎn)和相關(guān)凈資產(chǎn)或負(fù)債的會計處理，具有重要和深遠(yuǎn)的意義。

第一，制定本準(zhǔn)則是構(gòu)建保障PPP模式持續(xù)健康發(fā)展的制度體系的明確要求。

為了大力推廣PPP模式，2015年國務(wù)院辦公廳印發(fā)通知(國辦發(fā)〔2015〕42號)轉(zhuǎn)發(fā)了財政部、發(fā)展改革委、人民銀行《關(guān)于在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣政府和社會資本合作模式指導(dǎo)意見》，指導(dǎo)意見在“構(gòu)建保障政府和社會資本合作模式持續(xù)健康發(fā)展的制度體系”部分明確提出，“要建立完善公共服務(wù)成本財政管理和會計制度，創(chuàng)新資源組合開發(fā)模式，針對政府付費、使用者付費、可行性缺口補(bǔ)助等不同支付機(jī)制，將項目涉及的運營補(bǔ)貼、經(jīng)營收費權(quán)和其他支付對價等，按照國家統(tǒng)一的會計制度進(jìn)行核算，納入年度預(yù)算、中期財政規(guī)劃，在政府財務(wù)報告中進(jìn)行反映和管理，并向本級人大或其常委會報告。項目資產(chǎn)移交時，要對移交資產(chǎn)進(jìn)行性能測試、資產(chǎn)評估和登記入賬，并按照國家統(tǒng)一的會計制度進(jìn)行核算，在政府財務(wù)報告中進(jìn)行反映和管理”。

第二，制定本準(zhǔn)則是規(guī)范PPP業(yè)務(wù)政府方會計處理的迫切需要。

在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則制度體系中，除了2007年印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》從企業(yè)方角度對BOT業(yè)務(wù)的會計處理進(jìn)行規(guī)定外，在國家層面缺乏統(tǒng)一的關(guān)于PPP業(yè)務(wù)政府方會計處理的規(guī)范。從目前實務(wù)情況來看，絕大多數(shù)政府方未對PPP項目形成的政府控制的資產(chǎn)登記入賬，造成政府資產(chǎn)核算的缺失，同時一些企業(yè)方也未依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》將PPP項目中有關(guān)權(quán)利作為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)，而是作為固定資產(chǎn)核算，造成PPP業(yè)務(wù)核算的混亂。此外，PPP不僅涉及基礎(chǔ)設(shè)施的設(shè)計、融資、建設(shè)、擁有、運營等多個環(huán)節(jié)，還涉及有關(guān)風(fēng)險、收益在公共部門與私人部門之間的分擔(dān)及共享等問題，這些環(huán)節(jié)和問題的疊加使得PPP業(yè)務(wù)的會計處理更為復(fù)雜。因此，社會各方迫切期待國家層面對PPP業(yè)務(wù)政府方的會計處理作出規(guī)范。

第三，制定本準(zhǔn)則是建立健全政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系的內(nèi)在要求。

2015年以來，財政部積極貫徹落實黨中央關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的要求，加快推進(jìn)政府會計改革，力爭在2020年之前建立起具有中國特色的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系。從國外政府會計改革實踐情況來看，很多國家很早就針對PPP業(yè)務(wù)政府方的會計處理制定了相關(guān)的會計準(zhǔn)則。國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會(IPSASB)也于2012年制定發(fā)布了《國際公共部門會計準(zhǔn)則第32號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：授予方》(以下簡稱IPSAS32)，就PPP業(yè)務(wù)授予方的會計處理提供了處理原則。因此，從建立健全我國政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系的內(nèi)在要求出發(fā)，也迫切需要在立足國內(nèi)PPP實務(wù)、積極借鑒國際相關(guān)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定本準(zhǔn)則。

問：PPP會計準(zhǔn)則起草發(fā)布經(jīng)歷了哪些過程?對各方反饋意見是如何采納吸收的?

答：PPP業(yè)務(wù)不僅涉及多個會計主體和復(fù)雜的合同關(guān)系，而且政策性很強(qiáng)，因此其會計處理比較復(fù)雜。我們在2017年就組織開展了《政府方PPP會計問題研究》課題研究，對國內(nèi)外有關(guān)PPP業(yè)務(wù)的政策、理論和實務(wù)問題進(jìn)行了系統(tǒng)梳理，并對IPSAS32進(jìn)行了深入細(xì)致的研究，在此基礎(chǔ)上形成了本準(zhǔn)則討論稿并不斷進(jìn)行修改。2019年6月中旬，我們聯(lián)合財政部PPP中心組織座談會，邀請多名理論界、實務(wù)界、會計師事務(wù)所的老師和部分地方財政部門負(fù)責(zé)PPP工作的同志，對本準(zhǔn)則討論稿進(jìn)行了深入研討。根據(jù)座談會上相關(guān)老師提出的意見和建議，我們對討論稿進(jìn)行了修改完善，于7月中旬形成征求意見稿。

7月22日，我們印發(fā)了《政府會計準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作安排》及應(yīng)用指南征求意見稿(財辦會〔2019〕22號)，面向中央部門(單位)、地方財政部門和社會公眾征求意見，同時征求部內(nèi)相關(guān)司局、各地監(jiān)管局和政府會計準(zhǔn)則委員會咨詢老師意見。本準(zhǔn)則征求意見稿受到各方關(guān)注，截至公開征求意見期結(jié)束，我們共收到108份書面反饋意見，在所有反饋意見中，58份表示無不同意見，其余50份共提出了275條具體意見。此外，很多咨詢老師和社會公眾還通過電子郵件、電話等方式提出了意見建議。在公開征求意見的同時，我們于9月、10月份赴青海財政廳、北京市交通委，實地調(diào)研了交通領(lǐng)域PPP項目管理和會計核算現(xiàn)狀，當(dāng)面聽取有關(guān)各方對本準(zhǔn)則征求意見稿的意見和建議。

10月份以來，我們對所有反饋意見和建議一一進(jìn)行了梳理，逐條對是否采納情況進(jìn)行了分析，并根據(jù)有關(guān)反饋意見和建議對本準(zhǔn)則征求意見稿進(jìn)行了修改和完善，形成了送審稿。反饋意見總體上認(rèn)為，制定本準(zhǔn)則非常有必要，有利于規(guī)范PPP業(yè)務(wù)中政府方的會計核算，更加全面準(zhǔn)確地反映政府財務(wù)狀況，對于我國PPP業(yè)務(wù)行穩(wěn)致遠(yuǎn)、實現(xiàn)政府科學(xué)決策和管理具有重要的意義。絕大多數(shù)反饋意見對本準(zhǔn)則征求意見稿表示贊同，認(rèn)為準(zhǔn)則規(guī)范的對象較為明確，有關(guān)會計處理既借鑒了國際準(zhǔn)則，又充分體現(xiàn)了國內(nèi)PPP實務(wù)特點，既填補(bǔ)了政府方會計核算的空白，又兼顧了與社會資本方會計處理的對稱，基本能夠滿足目前實務(wù)中政府方對于PPP項目會計處理的需要。但是，部分反饋意見也針對本準(zhǔn)則征求意見稿有關(guān)術(shù)語、部分條款、體例、新舊銜接及生效日期等內(nèi)容提出了具體的修改意見和建議。11月初，我們召集多名PPP實務(wù)和理論老師座談，專門就準(zhǔn)則修改過程中梳理的一些重點難點問題進(jìn)行研討，根據(jù)研討結(jié)果，我們進(jìn)一步修改完善了準(zhǔn)則送審稿，11月底至12月初，經(jīng)會計司技術(shù)小組討論和司務(wù)會審議、部內(nèi)相關(guān)司局會簽后，最終于12月17日由部領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)。

問：制定PPP會計準(zhǔn)則遵循了哪些原則?

答：在制定PPP會計準(zhǔn)則過程中，我們主要遵循了以下原則：

(一)立足國情、借鑒國際。PPP概念是個舶來品，國際公共部門會計準(zhǔn)則和其他很多國家的會計準(zhǔn)則體系中對PPP項目的會計處理已經(jīng)做出了規(guī)定。在制定本準(zhǔn)則時，我們在充分調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，適當(dāng)借鑒了IPSAS32中關(guān)于授予方對服務(wù)特許權(quán)協(xié)議的會計處理原則，特別是關(guān)于“雙控制測試”的規(guī)定。但是，中國PPP實踐拓展豐富了傳統(tǒng)PPP模式的內(nèi)涵和運用，具有明顯的中國特色。因此，本準(zhǔn)則中有關(guān)適用范圍、術(shù)語的界定和具體會計處理規(guī)定，如資產(chǎn)計量屬性、凈資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計量等，充分考慮了我國的PPP實務(wù)特點及相關(guān)法規(guī)要求，不完全與國際準(zhǔn)則趨同。

(二)與社會資本方“鏡像互補(bǔ)”。PPP業(yè)務(wù)的會計處理主要涉及政府方和社會資本方兩個主體，為了科學(xué)、準(zhǔn)確、完整地核算和反映PPP項目合同中的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，通常情況下，政府方的會計處理應(yīng)當(dāng)與社會資本方的會計處理保持對稱，即“鏡像互補(bǔ)”原則，以確保PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)在兩方不重復(fù)、不遺漏。國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)制定的《國際會計準(zhǔn)則解釋第12號——服務(wù)特許協(xié)議》(IFRIC12)與IPSAS32也保持了“鏡像互補(bǔ)”原則。

(三)與現(xiàn)有政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系相協(xié)調(diào)。在PPP項目中，相關(guān)各方圍繞PPP項目合作會訂立一系列合同來確立和調(diào)整彼此之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系,共同構(gòu)成PPP項目的合同體系，因此很難通過一項會計準(zhǔn)則來規(guī)定所有與PPP項目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項的會計處理。由于PPP項目合同是整個PPP合同體系的基礎(chǔ)和核心，本準(zhǔn)則著力解決的是政府方對PPP項目合同的確認(rèn)、計量及相關(guān)信息的列報，所規(guī)定的內(nèi)容與《政府會計準(zhǔn)則第2號——投資》《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》《政府會計準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》(以下簡稱《負(fù)債準(zhǔn)則》)等具體準(zhǔn)則和《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》《財政總預(yù)算會計制度》等現(xiàn)行政府會計標(biāo)準(zhǔn)中的規(guī)定相輔相成、協(xié)調(diào)一致，共同構(gòu)成了規(guī)范政府方關(guān)于PPP項目的會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系。

問：關(guān)于PPP會計準(zhǔn)則，有哪些需要說明的重要事項?

答：PPP會計準(zhǔn)則分為六章28條，主要規(guī)范了政府方對PPP項目合同的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報。需要重點說明的事項有以下幾個方面：

一是關(guān)于準(zhǔn)則適用范圍。首先，本準(zhǔn)則規(guī)范的是政府方對PPP項目合同的會計處理。第二，本準(zhǔn)則所稱的PPP項目合同，是政府方與社會資本方依法依規(guī)就PPP項目合作所訂立的合同。第三，本準(zhǔn)則所稱的PPP項目合同應(yīng)當(dāng)同時具有以下兩個特征：(1)社會資本方在合同約定的運營期間內(nèi)代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù);(2)社會資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償。第四，本準(zhǔn)則規(guī)范的PPP項目合同應(yīng)當(dāng)滿足“雙控制”條件：(1)政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格;(2)PPP項目合同終止時，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。此外，為了保證政策協(xié)調(diào)，本準(zhǔn)則第四條對適用范圍以外的有關(guān)會計處理問題進(jìn)行了原則性規(guī)定。

二是關(guān)于PPP項目資產(chǎn)的確認(rèn)和計量。這是本準(zhǔn)則規(guī)范的重點內(nèi)容。按照本準(zhǔn)則規(guī)定，符合本準(zhǔn)則第二條“雙特征”、第三條“雙控制”條件的PPP項目資產(chǎn)，在同時滿足兩個確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)由政府方予以確認(rèn)，并且一般應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量，按規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評估的，應(yīng)當(dāng)按照評估價值進(jìn)行初始計量。本準(zhǔn)則第二章和第三章對不同方式下形成的PPP項目資產(chǎn)的確認(rèn)和計量問題進(jìn)行了規(guī)范。在征求意見過程中，有部分意見對政府方在PPP項目資產(chǎn)運營期滿移交之前確認(rèn)資產(chǎn)的會計處理提出質(zhì)疑，認(rèn)為與企業(yè)方會重復(fù)確認(rèn)資產(chǎn)。我們認(rèn)為，這是本準(zhǔn)則最基本最核心的會計處理原則，也是國際通行的關(guān)于服務(wù)特許權(quán)協(xié)議的會計處理方法。按照會計原理，資產(chǎn)確認(rèn)的關(guān)鍵在于會計主體是否能夠“控制”該項經(jīng)濟(jì)資源，在PPP項目合同中，相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施滿足“雙控制”條件的，應(yīng)當(dāng)由政府方來確認(rèn)，而社會資本方按照“鏡像互補(bǔ)”原則確認(rèn)對應(yīng)的無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)(這一點在我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋2號》中已經(jīng)明確)，從形式上看兩方都確認(rèn)了資產(chǎn)，但兩種資產(chǎn)性質(zhì)不同，實質(zhì)上是政府方與社會資本方因PPP業(yè)務(wù)發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換而導(dǎo)致的會計結(jié)果。

三是關(guān)于PPP項目凈資產(chǎn)的確認(rèn)和計量。按照本準(zhǔn)則規(guī)定，政府方除使用其現(xiàn)有資產(chǎn)或由社會資本方對其現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行改建、擴(kuò)建形成PPP項目資產(chǎn)的情況以外，政府方在確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)同時確認(rèn)一項PPP項目凈資產(chǎn)，PPP項目凈資產(chǎn)的初始入賬金額與PPP項目資產(chǎn)的初始入賬金額相等。在PPP項目資產(chǎn)運營期間，政府方按月對該P(yáng)PP項目資產(chǎn)計提折舊(攤銷)的，應(yīng)當(dāng)于計提折舊(攤銷)時沖減PPP項目凈資產(chǎn)的賬面余額。這種會計處理方法，不同于IPSAS32中根據(jù)不同付費方式分別確認(rèn)金融負(fù)債或(和)遞延收益的規(guī)定，具有典型的中國特色。之所以作出這樣的規(guī)定，主要考慮以下兩方面原因：一是根據(jù)黨中央、國務(wù)院關(guān)于政府債務(wù)管理的有關(guān)文件精神和現(xiàn)行PPP管理制度規(guī)定，地方政府不得對社會資本方承諾保底收益、固定回報等，必須依據(jù)績效考核情況支付政府付費，因此，政府方在初始確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)時不應(yīng)存在國際準(zhǔn)則中所謂的“無條件支付款項的義務(wù)”，即依法依規(guī)簽訂的PPP項目合同不會也不應(yīng)增加政府債務(wù);二是在有關(guān)PPP項目合同中，政府方對社會資本方的一系列付費其實質(zhì)是購買社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，其金額包括社會資本方建設(shè)和運營成本回收和合理回報，政府方在初始確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)的同時，很難從對社會資本方的付款義務(wù)中拆分出與PPP項目資產(chǎn)成本相關(guān)的金額，因此也不符合政府負(fù)債的確認(rèn)條件。

四是關(guān)于PPP項目中政府支出責(zé)任的會計處理原則。根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，政府方承擔(dān)向社會資本方支付款項的義務(wù)的，相關(guān)義務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，會計處理結(jié)果不影響PPP項目資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的賬面價值。在很多PPP項目合同中，政府方也承擔(dān)了向社會資本方支付款項的義務(wù)，但這種義務(wù)在項目運營期開始時并不屬于《負(fù)債準(zhǔn)則》所規(guī)定的現(xiàn)實義務(wù)，更多是一種或有義務(wù)，因此不能確認(rèn)為政府負(fù)債。在PPP項目開始運營后的每一個付款期間內(nèi)，政府方按照《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定不確認(rèn)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在支付款項時計入當(dāng)期費用;按照《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定確認(rèn)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)同時確認(rèn)當(dāng)期費用，在以后期間支付款項時，相應(yīng)沖減負(fù)債的賬面余額。

問：為了確保PPP會計準(zhǔn)則有效實施，下一步還有哪些工作要做?

答：PPP會計準(zhǔn)則自2021年起施行，為了確保該準(zhǔn)則有效實施，下一步我們還將開展以下工作：

一是會同有關(guān)方面積極研究存量PPP項目合同會計處理的新舊銜接辦法，進(jìn)一步明確本準(zhǔn)則適用范圍以外的有關(guān)PPP業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定。

二是抓緊制定出臺本準(zhǔn)則應(yīng)用指南，明確有關(guān)會計科目設(shè)置和列報要求，詳細(xì)規(guī)定PPP項目合同的賬務(wù)處理，補(bǔ)充完善PPP會計業(yè)務(wù)處理示例，提高本準(zhǔn)則的可操作性。

三是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋2號》關(guān)于企業(yè)方對BOT業(yè)務(wù)的會計處理基礎(chǔ)上，抓緊研究出臺社會資本方對PPP項目合同的會計處理規(guī)定。

四是加強(qiáng)對PPP會計準(zhǔn)則及相關(guān)內(nèi)容的宣傳和培訓(xùn)，確保本準(zhǔn)則自2021年起有效施行。

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