中級(jí)會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷處理

　　編制合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)進(jìn)行的抵銷處理

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表通常涉及以下幾類項(xiàng)目的抵銷：

　　(一)母公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

　　1.在子公司為全資子公司的情況下，母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。

　　2.在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。

　　子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。

　　●在做此筆抵銷分錄時(shí)，應(yīng)區(qū)分同一控制下的合并與非同一控制下的合并：

　　第一種情況：在同一控制下

　　長期股權(quán)投資按享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬，且被投資方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債無需按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

　　第二種情況，在非同一控制下

　　一方面，長期股權(quán)投資按付出資產(chǎn)等的公允價(jià)值入賬;另一方面，子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債還應(yīng)按公允價(jià)值調(diào)整。故長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益沒有數(shù)量上的勾稽關(guān)系，抵銷時(shí)通常會(huì)產(chǎn)生差額：借方差額為商譽(yù)，貸方差額為營業(yè)外收入。

　　●長期股權(quán)投資投資成本>享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額→商譽(yù);

　　●長期股權(quán)投資投資成本<享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額→負(fù)商譽(yù)，計(jì)入營業(yè)外收入。

　　●屬于控股合并的，正負(fù)商譽(yù)反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中;屬于吸收合并的，正負(fù)商譽(yù)反映在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。

　　(二)母子公司內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷

　　1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

　　(1)初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷

　　對(duì)于內(nèi)部產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，抵銷分錄為：

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：應(yīng)收賬款

　　對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)抵銷

　　借：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　(2)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理

　　分三種情況：

　　情況一：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額與上年相等。

　　首先，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：應(yīng)收賬款

　　其次，應(yīng)將上期抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬損失對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷：

　　借：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備

　　貸：未分配利潤――年初

　　情況二：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額比上年多。

　　情況三：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額比上年少。

　　2.其他債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理

　　對(duì)于其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷，應(yīng)當(dāng)比照應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相關(guān)規(guī)定處理。比如應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款與預(yù)付賬款等。

　　●持有至到期投資與應(yīng)付債券抵銷的特殊情況：

　　若企業(yè)持有的集團(tuán)內(nèi)部債券是從證券市場(chǎng)上購進(jìn)的，此時(shí)進(jìn)行抵銷，可能出現(xiàn)差額，該差額計(jì)入投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。

　　比如債券發(fā)行方按面值發(fā)行債券后，投資購買方自證券市場(chǎng)上折價(jià)或溢價(jià)購入該債券。

　　持有至到期投資余額大于應(yīng)付債券余額時(shí)，抵銷分錄為：

　　借：應(yīng)付債券

　　投資收益

　　貸：持有至到期投資

　　持有至到期投資余額小于應(yīng)付債券余額時(shí)，抵銷分錄為：

　　借：應(yīng)付債券

　　貸：持有至到期投資

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　如果利息尚未實(shí)際收付的話，還應(yīng)同時(shí)抵銷應(yīng)收利息與應(yīng)付利息。

　　(三)內(nèi)部存貨購銷的抵銷

　　1.當(dāng)期內(nèi)部購銷形成存貨時(shí)的抵銷

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)商品并且在期末形成存貨的情況下，應(yīng)進(jìn)行抵銷處理：

　　借：營業(yè)收入(內(nèi)部銷售收入)

　　貸：營業(yè)成本

　　借：營業(yè)成本(存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)

　　貸：存貨

　　2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理

　　(四)內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易的抵銷處理

　　固定資產(chǎn)抵銷存在三種情況：(1)庫存商品→固定資產(chǎn);(2)固定資產(chǎn)→固定資產(chǎn);(3)固定資產(chǎn)→庫存商品。其中，第三種情況很少出現(xiàn)，不需要掌握;

　　第二種情況的抵銷分錄為：

　　借：營業(yè)外收入

　　貸：固定資產(chǎn)――原價(jià)

　　或者

　　借：固定資產(chǎn)――原價(jià)

　　貸：營業(yè)外支出

　　重點(diǎn)掌握第一種情況。下面以第一種情況為例講解。

　　1.初次交易當(dāng)期的抵銷處理

　　編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先，應(yīng)將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

　　交易當(dāng)年抵銷處理(可比照存貨內(nèi)部交易理解)：

　　借：營業(yè)收入

　　貸：營業(yè)成本

　　固定資產(chǎn)――原價(jià)

　　其次，購買企業(yè)使用該固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊，需將當(dāng)期多提或少提的折舊予以抵銷。

　　借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊

　　貸：管理費(fèi)用

　　或相反分錄。

　　注意：“累計(jì)折舊”抵銷時(shí)要用“固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊”項(xiàng)目。

　　2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理

　　連續(xù)編制合并報(bào)表的情況下，內(nèi)部購入固定資產(chǎn)以后期間，其抵銷程序?yàn)椋?/P>

　　(1)應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤，即按照固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額：

　　借記“未分配利潤――年初”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)――原價(jià)”項(xiàng)目。

　　(2)將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤，即按照以前會(huì)計(jì)期間抵銷該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊額：

　　借記“固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤――年初”項(xiàng)目。

　　(注意，此分錄金額是之前年度確認(rèn)金額的累計(jì)數(shù)。)

　　(3)將本期由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的使用而多計(jì)提的折舊費(fèi)用予以抵銷，并調(diào)整本期計(jì)提的累計(jì)折舊額，即按照本期該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額：

　　借記“固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。

　　3.固定資產(chǎn)清理期間的抵銷處理

　　注意：分為三種情況：(1)正常處置;(2)超期使用;(3)提前報(bào)廢。

           中級(jí)會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》備考輔導(dǎo)匯總（一）

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