2012年《中級會計實務》考點：可收回金額的計量

　　要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　1.資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定

　　資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應當分別是否存在資產(chǎn)銷售協(xié)議和活躍市場處理：

　?、賹τ诖嬖谫Y產(chǎn)銷售協(xié)議的，應當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

　　【例1】甲公司的某項固定資產(chǎn)在公平交易中的銷售協(xié)議價格為300萬元，可直接歸屬于該資產(chǎn)的處置費用(包括有關的法律費用、相關稅費、搬運費等直接費用)為20萬元。則該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額=300―20=280(萬元)。

　　②對于不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應當按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應當根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。

　　【例2】甲公司的某項固定資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場，市場價格為500萬元，估計的處置費用為25萬元。則該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額=500―25=475(萬元)。

　?、墼阡N售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場均不存在的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結果進行估計。

　　【例3】甲公司的某項固定資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議，也不存在活躍市場。甲公司通過調(diào)查同行業(yè)類似資產(chǎn)最近的交易價格估計的該固定資產(chǎn)的公允價值為200萬元，可直接歸屬于該固定資產(chǎn)的處置費用為5萬元。則該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額=200―5=195(萬元)。

　　此外，如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

　　2.資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

　　資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

　　(1)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

　　A.預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當包括下列各項：

　?、儋Y產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

　?、跒閷崿F(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。

　　③資產(chǎn)使用壽命結束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。

　　B.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素

　　①以資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

　　企業(yè)資產(chǎn)狀況在使用過程中有時會因為改良、重組等原因而發(fā)生變化，但是，在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出如果是為了維持資產(chǎn)正常運轉或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護支出，應當在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內(nèi)。

　　②預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　企業(yè)預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，不應當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量。其原因：一是籌資活動與企業(yè)經(jīng)營活動性質不同，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不應納入資產(chǎn)預計現(xiàn)金流量，而且所籌集資金的貨幣時間價值已經(jīng)通過折現(xiàn)方式予以考慮，所以與籌資成本有關的現(xiàn)金流出也不應包括在預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量中;二是折現(xiàn)率是以稅前基礎計算確定的，現(xiàn)金流量的預計基礎應當與其保持一致。

　　③對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致

　　企業(yè)在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲的因素，應當采用一致的基礎。如果折現(xiàn)率考慮了因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量也應予以考慮;如果折現(xiàn)率沒有考慮因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量應當剔除這一影響因素。總之，在考慮通貨膨脹影響因素的問題上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計和折現(xiàn)率的預計，應當保持一致。

　?、軆?nèi)部轉移價格應當予以調(diào)整

　　在部分企業(yè)或者企業(yè)集團中，出于整體戰(zhàn)略發(fā)展的考慮，某些資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出可能是供企業(yè)或者企業(yè)集團內(nèi)部其他企業(yè)使用或者對外銷售的，所確定的交易價格或者結算價格基于其內(nèi)部轉移價格，而內(nèi)部轉移價格很可能與市場交易價格不同，在這種情況下，為了如實測算企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額，企業(yè)不應當以內(nèi)部轉移價格為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，而應當采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數(shù)進行預計。

　　【2009年試題】下列各項中，屬于固定資產(chǎn)減值測試時預計其未來現(xiàn)金流量不應考慮的因素有(　)。

　　A.與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量

　　B.籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出

　　C.與預計固定資產(chǎn)改良有關的未來現(xiàn)金流量

　　D.與尚未作出承諾的重組事項有關的預計未來現(xiàn)金流量

　　【答案】ABCD

　　【解析】企業(yè)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應當與資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等。所以本題應選ABCD。

　　C.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預計的方法

　　預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(單一法)。

　　【例4】甲企業(yè)擁有A固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，企業(yè)根據(jù)預算預計未來3年里在正常的情況下，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第1年100萬元;第2年50萬元;第3年10萬元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應以該現(xiàn)金流量的預計數(shù)為基礎計算A固定資產(chǎn)的現(xiàn)值。

　　在實務中，有時影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，情況較為復雜，帶有較大的不確定性，為此，使用單一的現(xiàn)金流量可能無法如實反映資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。在這種情況下，如果采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，企業(yè)應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現(xiàn)金流量加總計算求得，計算加權平均數(shù)。

　　(2)折現(xiàn)率

　　折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。確定折現(xiàn)率時應注意：

　?、僭陬A計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。

　?、谌绻糜诠烙嬚郜F(xiàn)率的基礎是稅后的，應當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。

　?、廴绻囟ㄙY產(chǎn)的報酬率難以從市場上直接獲得，企業(yè)應當采用替代報酬率以估計折現(xiàn)率。在實務中，企業(yè)可以考慮對加權平均資本成本、增量借款利率或其他相關市場利率進行適當調(diào)整后，作為替代報酬率。

　　(3)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

　　在預計了資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率后，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量按照預計的折現(xiàn)率在預計的資產(chǎn)使用壽命里加以折現(xiàn)即可確定。其一般計算公式如下：

　　資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值PV=∑[第t年預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量NCFt/(1+折現(xiàn)率R)t]

　　【例5】計算確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和可收回金額

　　2009年12月31日，甲公司對一輛貨運汽車進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該貨運汽車因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運汽車的公允價值為10萬元，可歸屬于該貨運汽車的處置費用為0.5萬元;預計尚可使用3年，預計其在未來2年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：4.8萬元、4萬元;第3年在使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為4.5萬元。綜合考慮貨幣時間價值及相關風險確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計算如下:

　　①貨運汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=10―0.5=9.5(萬元)

　?、谪涍\汽車預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=4.8/(1+10%)+4/(1+10)2+4.5/(1+10%)3

　　=4.36+3.31+3.38=11.05(萬元)

　?、鄹鶕?jù)孰高原則，該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。

　　(4)外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定

　　企業(yè)應當按照以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：

　?、賾斠栽撡Y產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結算貨幣為基礎預計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。

　?、趯⒃撏鈳努F(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算，從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　?、墼谠摤F(xiàn)值基礎上，比較資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)的賬面價值，以確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。

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