企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的解讀

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　　一、《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告》起草的背景是什么?

　　一是實(shí)施策的需要。企業(yè)兼并重組是調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的重要途徑，是培育發(fā)展大企業(yè)大集團(tuán)，提高產(chǎn)業(yè)集中度，提升產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段。為促進(jìn)企業(yè)兼并重組，2009年，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))(以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文件)，對(duì)符合條件的企業(yè)重組的所得稅處理給予了遞延納稅的特殊待遇。2010年，稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))(以下簡(jiǎn)稱4號(hào)公告)，為企業(yè)享受特殊待遇提供了程序方面的指引。2014年3月，國(guó)務(wù)院下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)〔2014〕14號(hào))，提出完善兼并重組所得稅政策。2014年底，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號(hào))和《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕116號(hào))，將適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)中被收購(gòu)股權(quán)或資產(chǎn)比例由不低于75%調(diào)整為不低于50%，明確了股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理政策，以及非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅政策。

　　二是推進(jìn)行政審批制度改革的需要。59號(hào)文件規(guī)定企業(yè)選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)在年度納稅申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面?zhèn)浒福駝t不得進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。4號(hào)公告進(jìn)一步明確，重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)。隨著國(guó)務(wù)院行政審批制度改革的推進(jìn)，這種事先核準(zhǔn)的管理方式越來(lái)越不適應(yīng)重組市場(chǎng)的需要，特別是2015年5月14日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于取消非行政許可審批事項(xiàng)的決定》(國(guó)發(fā)〔2015〕27號(hào))，公布取消49項(xiàng)非行政許可審批事項(xiàng)，“企業(yè)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件業(yè)務(wù)的核準(zhǔn)”在取消之列。轉(zhuǎn)變企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理管理方式已成當(dāng)務(wù)之急。

　　三是進(jìn)一步加強(qiáng)后續(xù)管理的需要。按照國(guó)務(wù)院行政審批制度改革的要求，該放得堅(jiān)決放到位，該管得必須管好，要做到放管結(jié)合，加強(qiáng)后續(xù)管理。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅后續(xù)管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》(稅總發(fā)〔2013〕55號(hào))，企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理屬于一項(xiàng)重要的后續(xù)管理事項(xiàng)，由于涉及到資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的遞延處理和資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的調(diào)整問(wèn)題，需要采用臺(tái)賬管理、老師團(tuán)隊(duì)管理等方法加強(qiáng)后續(xù)管理。

　　四是進(jìn)一步規(guī)范和優(yōu)化管理的需要。59號(hào)文件和4號(hào)公告發(fā)布以后，各地反映一些規(guī)定在實(shí)際操作中仍然不好把握，如何將上述規(guī)定與現(xiàn)實(shí)中的重組案例進(jìn)行有機(jī)銜接也缺乏規(guī)范可行的操作指導(dǎo)。這就需要結(jié)合各地征管實(shí)踐，進(jìn)一步完善重組管理中的若干基礎(chǔ)概念，規(guī)范申報(bào)表和報(bào)送資料，優(yōu)化征管流程。

　　基于以上背景，在充分吸收各地征管經(jīng)驗(yàn)和廣泛聽(tīng)取基層稅務(wù)機(jī)關(guān)、部分中介機(jī)構(gòu)和納稅人代表的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)多次討論修改，最終形成了目前發(fā)布的《公告》。

　　二、如何理解《公告》的基本框架?

　　《公告》針對(duì)59號(hào)文件和4號(hào)公告執(zhí)行中反映的實(shí)際問(wèn)題，結(jié)合新發(fā)布的109號(hào)文件和國(guó)務(wù)院取消“企業(yè)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件業(yè)務(wù)的核準(zhǔn)”要求，對(duì)企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的申報(bào)管理和后續(xù)管理事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范和修訂，改變了管理方式，重新設(shè)計(jì)了報(bào)告表和附表，規(guī)范了申報(bào)資料，優(yōu)化了征管流程，明確了征收管理的相關(guān)要求。同時(shí)，為強(qiáng)化政策效應(yīng)分析，還設(shè)計(jì)了專門(mén)的統(tǒng)計(jì)表，以利于重組遞延納稅效果的總量分析和結(jié)構(gòu)分析?！豆妗沸抻喠?號(hào)公告的十二處條款(其他二十五條規(guī)定仍然有效)，同時(shí)增加了若干條款，與4號(hào)公告的有效條款一起構(gòu)成了完整的企業(yè)重組所得稅管理制度體系。

　　三、如何理解重組特殊性稅務(wù)處理申報(bào)管理的具體內(nèi)容?

　　《公告》不再執(zhí)行59號(hào)文件第十一條申報(bào)備案和4號(hào)公告第十六條稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的做法，改為年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行申報(bào)并提交相關(guān)資料，主要明確了以下管理內(nèi)容：

　　第一，明確59號(hào)文件第四條第(一)項(xiàng)所稱企業(yè)發(fā)生其他法律形式的簡(jiǎn)單改變，屬于重組的特殊性稅務(wù)處理，但不需要進(jìn)行單獨(dú)申報(bào)。

　　第二，明確重組各方應(yīng)按照規(guī)定進(jìn)行申報(bào)，提交相關(guān)資料。

　　第三，明確合并、分立中重組一方涉及注銷的，應(yīng)在尚未辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)前進(jìn)行申報(bào)。

　　第四，鑒于重組主導(dǎo)方是資產(chǎn)(股權(quán))轉(zhuǎn)讓方，是重組所得實(shí)現(xiàn)和遞延的主體，《公告》規(guī)定：重組主導(dǎo)方申報(bào)后，其他當(dāng)事方應(yīng)持經(jīng)重組主導(dǎo)方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的報(bào)告表及附表和申報(bào)資料向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。

　　第五，增加了重組前連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步交易的管理要求。要求企業(yè)年度申報(bào)時(shí)，提交重組前連續(xù)12個(gè)月內(nèi)有無(wú)與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易，與該重組是否構(gòu)成分步交易、是否作為一項(xiàng)企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行處理情況的說(shuō)明。

　　第六，設(shè)計(jì)了《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》，列明了企業(yè)享受特殊性稅務(wù)處理的條件、非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失、資產(chǎn)(股權(quán))轉(zhuǎn)讓方取得股權(quán)和其他資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)(股權(quán))收購(gòu)方取得股權(quán)和其他資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等，為后續(xù)管理奠定了申報(bào)基礎(chǔ)。

　　四、重組特殊性稅務(wù)處理征收管理中，重組各方的義務(wù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任有哪些?

　　(一)關(guān)于重組各方的義務(wù)

　　一是準(zhǔn)確記錄并說(shuō)明所得遞延情況。企業(yè)發(fā)生適用特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)重組或居民企業(yè)以資產(chǎn)(股權(quán))向非居民企業(yè)投資，應(yīng)準(zhǔn)確記錄應(yīng)予確認(rèn)的債務(wù)重組所得或資產(chǎn)(股權(quán))轉(zhuǎn)讓收益總額，并在相應(yīng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)當(dāng)年確認(rèn)額及分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說(shuō)明。

　　二是轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)(股權(quán))時(shí)提交專項(xiàng)說(shuō)明。適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，在以后年度轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)(股權(quán))的，應(yīng)在年度納稅申報(bào)時(shí)對(duì)資產(chǎn)(股權(quán))轉(zhuǎn)讓所得或損失情況進(jìn)行專項(xiàng)說(shuō)明，著重說(shuō)明特殊性稅務(wù)處理時(shí)確定的重組資產(chǎn)(股權(quán))計(jì)稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)的對(duì)比情況(變化及原因)，還要說(shuō)明遞延所得稅負(fù)債的處理情況。

　　(二)關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任

　　一是跟蹤監(jiān)管。了解企業(yè)重組前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)、股權(quán)的動(dòng)態(tài)變化情況。

　　二是建立臺(tái)賬，加強(qiáng)管理。企業(yè)發(fā)生適用特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)重組或居民企業(yè)以資產(chǎn)(股權(quán))向非居民企業(yè)投資，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立臺(tái)賬，加強(qiáng)企業(yè)申報(bào)與臺(tái)賬數(shù)據(jù)的比對(duì)分析。

　　三是加強(qiáng)重組資產(chǎn)(股權(quán))轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)比對(duì)管理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)評(píng)估和核查，將企業(yè)特殊性稅務(wù)處理時(shí)確定的重組資產(chǎn)(股權(quán))計(jì)稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)及相關(guān)的年度納稅申報(bào)表及時(shí)比對(duì)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的，應(yīng)依法進(jìn)行調(diào)整。

　　四是情況統(tǒng)計(jì)和上報(bào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)每年對(duì)適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組做好統(tǒng)計(jì)和相關(guān)資料的歸檔工作，并按時(shí)上報(bào)《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理統(tǒng)計(jì)表》，以便于效應(yīng)分析和政策完善。

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