2013年注冊稅務師《稅法一》預習資料：第二章(18)

　　第七節(jié)　 應納稅額的計算

　　一、一般納稅人應納稅額計算

　　應納增值稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

　　(一)計算應納稅額的時間界定

　　1、銷項稅額的時間界定???不得滯后

　　具體見教材144頁，如下：

　　銷售貨物或應稅勞務，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的為開具發(fā)票的當天;進口貨物為報關進口的當天。

　　(1)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天。

　　(2)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。

　　(3)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定收款日期的當天。無書面合同的或者書面合同沒有約定日期的，為貨物發(fā)出的當天。

　　(4)采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。但生產(chǎn)銷售、生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期當天。

　　(5)委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天或者為收到全部或部分貨款的當天;對未收到代銷清單及貨款的，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。

　　(6)銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當天。

　　(7)發(fā)生視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

　　2、進項稅額抵扣時限的界定??不得提前

　　(1)2010年1月1日以后開具的扣稅憑證進項稅額的抵扣時限

　　①增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應在開具之日起180日內(nèi)到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。

　?、趯嵭泻ｊP進口增值稅專用繳款書“先比對后抵扣”管理辦法的增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的海關繳款書，應在開具之日起180日內(nèi)向主管稅務機關報送《海關完稅憑證抵扣清單》(包括紙質(zhì)資料和電子數(shù)據(jù))申請稽核比對。

　　未實行海關繳款書“先比對后抵扣”管理辦法的增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的海關繳款書，應在開具之日起180日后的第一個納稅申報期結束以前，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。

　　(2)2009年12月31日以前開具的增值稅扣稅憑證的抵扣時限。

　　(3)扣稅憑證丟失后進項稅額的抵扣

　?、僖话慵{稅人丟失已開具專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)，如果丟失前已認證相符的，購買方憑銷售方提供的相應專用發(fā)票記賬聯(lián)復印件及銷售方所在地主管稅務機關出具的《丟失增值稅專用發(fā)票已報稅證明單》，經(jīng)購買方主管稅務機關審核同意后，可作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。如果丟失前未認證，需先認證再抵扣。

　　②一般納稅人丟失已開具專用發(fā)票的抵扣聯(lián)，如果丟失前已認證相符的，可使用專用發(fā)票發(fā)票聯(lián)復印件留存?zhèn)洳?如果丟失前未認證，可使用專用發(fā)票發(fā)票聯(lián)到主管稅務機關認證，專用發(fā)票發(fā)票聯(lián)復印件留存?zhèn)洳椤?/P>

　?、垡话慵{稅人丟失已開具專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)，可將專用發(fā)票抵扣聯(lián)作為記賬憑證，專用發(fā)票抵扣聯(lián)復印件留存?zhèn)洳椤?/P>

　　④一般納稅人丟失海關繳款書，應在規(guī)定期限內(nèi)憑報關地海關出具的相關已稅證明，向主管稅務機關提出抵扣申請，主管稅務機關審核并比對無誤允許抵扣。

　　(二)扣減當期銷項稅額的規(guī)定

　　稅法規(guī)定：一般納稅人因銷貨退回和折讓而退還給購買方的增值稅額，應從發(fā)生銷貨退回或折讓當期的銷項稅額中扣減。

　　(三)扣減當期進項稅額的規(guī)定

　　1、進貨退出或折讓的稅務處理

　　稅法規(guī)定：一般納稅人因進貨退回和折讓而從銷貨方收回的增值稅額，應從發(fā)生進貨退回或折讓當期的進項稅額中扣減。如不按規(guī)定扣減，造成進項稅額虛增，不納或少納增值稅的，屬于偷稅行為，按偷稅予以處罰。

　　【例題1― 單選】某科技城為增值稅一般納稅人，2004年5月銷售電腦280臺，每臺零售價格為7020元，上月出售的同型號的電腦因質(zhì)量問題被顧客退回2臺，當月該型號電腦每臺零售價格為6786元，科技城將這兩臺電腦退給廠家，取得廠家開具的紅字增值稅專用發(fā)票上注明銷售額11000元，增值稅稅額1870元;本月購進電腦取得防偽稅控系統(tǒng)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為35000元，本月申請并通過了認證。該科技城本月上述業(yè)務應納增值稅稅額( )元。

　　A.250498 B.250430

　　C.280 772 D.248 628

　　【答案】A

　　【解析】

　　銷項稅額=【280×7020÷(1+17%)】×17%-2×【6786/(1+17%)*17%】=283628元

　　進項稅額=35000-1870=33130元

　　應納稅額=283628-33130=250498元

　　2、向供貨方收取的返還收入的稅務處理

　　自2004年7月1日起，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅額。

　　當期應沖減進項稅金

　　=當期取得的返還資金÷(1+所購貨物適用增值稅稅率)×所購貨物適用增值稅稅率

　　【例題2：多選】某商場(增值稅一般納稅人)與其供貨企業(yè)達成協(xié)議，按銷售量掛鉤進行平銷返利。2010年5月向供貨方購進商品取得稅控增值稅專用發(fā)票，注明價款120萬元、進項稅額20.4萬元并通過主管稅務機關認證，當月按平價全部銷售，月末供貨方向該商場支付返利4.8萬元。下列該項業(yè)務的處理符合有關規(guī)定的有( )

　　A、商場應按120萬元計算銷項稅額

　　B、商場應按124.8萬元計算銷項稅額

　　C、商場當月應抵扣的進項稅額為20.4萬元

　　D、商場當月應抵扣的進項稅額為19.7萬元

　　【答案】AD

　　【解析】該商場應該按照平價銷售額確定銷項稅：即按照120萬元確定銷項稅。

　　收到的平銷返利按規(guī)定要沖減當期增值稅進項稅額。

　　沖減的進項稅=4.8÷(1+17%)×17%=0.697萬元

　　當期應抵扣的進項稅=20.4-0.697=19.7萬元

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　　3、已經(jīng)抵扣進項稅額的購進貨物發(fā)生用途改變的稅務處理

　　已經(jīng)抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務如果事后改變用途：用于非增值稅項目、免稅項目、職工福利或個人消費，購進貨物發(fā)生非正常損失，在產(chǎn)品或產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，根據(jù)規(guī)定，應將購進貨物或應稅勞務的進項稅額從當期的進項稅額中扣減。無法準確確定該進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額。按當期實際成本計算應扣減的進項稅額是指扣減進項稅額的計算依據(jù)不是按該貨物或應稅勞務的原購進價，而是按當期該貨物或應稅勞務的實際成本并且是按照實際成本的各個組成部分所負擔的進項稅額計算應扣減的進項稅額。

　　【例題3】某生產(chǎn)企業(yè)外購原材料取得增值稅發(fā)票上注明價款50000元，已入庫，支付運輸企業(yè)的運輸費總計600元，運輸貨票上注明運費400元、建設基金100元，保險費60元、裝卸費40元，若上述原材料購進后20%用于非增值稅項目，則：

　　進項稅額轉(zhuǎn)出=【50000×17%+(400+100)×7%】×20%=7107元

　　(四)進項稅額不足抵扣的稅務處理

　　納稅人在計算應納稅額時，如果當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣的部分 ，可以結轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

　　(五)一般納稅人注銷時存貨及留抵稅額處理問題

　　一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。

　　(六)納稅人既欠繳增值稅，又有增值稅留抵稅額問題的稅務處理

　　稅法規(guī)定，對納稅人因銷項稅額小于進項稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的，應以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。抵減欠稅款時，應按欠稅發(fā)生時間逐筆抵扣，先發(fā)生的先抵。抵繳的欠稅包括呆賬稅金及欠稅滯納金。

　　增值稅一般納稅人拖欠納稅檢查應補繳的增值稅稅款，如果有進項留抵稅額，根據(jù)規(guī)定，用增值稅留抵稅額抵減查補稅款欠稅。

　　增值稅應納稅額計算舉例：

　　【例題4：教材例2-1---2012新增】

　　某化妝品廠為增值稅一般納稅人，化妝品平均售價為0.12萬元/箱，成套化妝品0.3萬元/套，均為不含稅售價。2011年4月、5月發(fā)生下列業(yè)務：

　　(1)4月購進業(yè)務：從國內(nèi)購進生產(chǎn)用原材料，取得增值稅專用發(fā)票，注明價款500萬元、增值稅85萬元，支付購貨運費30萬元，運輸途中發(fā)生合理損耗2%;從國外進口一臺檢測設備，海關填發(fā)的增值稅專用繳款書注明增值稅5.3萬元。

　　【分析】進項稅額=85+30×7%+5.3=92.4萬元

　　(2)4月產(chǎn)品、材料領用情況：在建的職工文體中心領用外購材料，購進成本24.65萬元，其中包括運費4.65萬元;生產(chǎn)車間領用外購原材料，購進成本125萬元;下屬賓館領用為本企業(yè)賓館特制的化妝品，生產(chǎn)成本6萬元?；瘖y品成本利潤率為5%，消費稅稅率30%。

　　【分析】

　?、儋忂M材料用于在建的職工文體中心，購進材料的進項稅額應轉(zhuǎn)出。

　　材料轉(zhuǎn)出的進項稅額=(24.65-4.65)×17%=3.4萬元

　　運費轉(zhuǎn)出的進項稅額=4.65/(1-7%)×7%=0.35萬元

　　轉(zhuǎn)出進項稅額合計=3.4+0.35=3.75萬元

　?、谏a(chǎn)車間領用外購材料，進項稅額允許抵扣。

　　③賓館領用自產(chǎn)化妝品應視同銷售

　　銷項稅額=[6×(1+5%)/(1-30%)]×17%=1.53萬元

　　(3)4月份銷售業(yè)務：內(nèi)銷化妝品1700箱，取得不含稅銷售額200萬元;銷售成套化妝品，取得不含稅銷售額90萬元，發(fā)生銷貨運費40萬元;出口化妝品取得銷售收入500萬元人民幣;出口護發(fā)品取得銷售收入140萬元人民幣。

　　【分析】出口化妝品及護發(fā)品免征增值稅。

　　銷項稅額=(200+90)×17%=49.3萬元

　　進項稅額=40×7%=2.8萬元

　　(4)5月份購進業(yè)務：從甲企業(yè)購進原材料，取得增值稅專用發(fā)票，注明價款260萬元、增值稅44.2萬元;從某物資公司購進勞保用品，取得稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票，注明增值稅3萬元;從某汽車廠購進小轎車，用于廠部接待使用，取得增值稅專用發(fā)票，注明價款30萬元、增值稅5.1萬元。

　　【分析】購進小轎車用于廠部接待屬于購進自用的應稅消費品，進項稅額不得抵扣。

　　進項稅額=44.2+3=47.2萬元

　　(5)5月份銷售業(yè)務：內(nèi)銷化妝品2500箱，取得不含稅銷售額300萬元，銷售成套化妝品550套，取得不含稅銷售額165萬元，由于購貨方延期支付貨款，根據(jù)合同規(guī)定，收取延期付款利息4.68萬元;出口化妝品取得銷售收入420萬元人民幣。

　　【分析】收取延期付款利息屬于價外費用，換算后計入銷售額。

　　銷項稅額=[300+165+4.68/(1+17%)]×17%=79.73萬元

　　(6)5月以800箱化妝品與某企業(yè)換取原材料，合同約定，化妝品按照平均價計價，與原材料等價供應，雙方均按合同約定價款開具增值稅專用發(fā)票。

　　【分析】本業(yè)務屬于以物易物的業(yè)務。雙方均做購銷處理。

　　銷項稅額=800×0.12×17%=16.32萬元

　　進項稅額=800×0.12×17%=16.32萬元

　　(7)5月份加工業(yè)務;為某影視公司演員加工定做油彩及卸妝油，收取價稅合計93.6萬元，另外贈送30套自產(chǎn)成套化妝品給影視公司試用。

　　【分析】

　　提供加工業(yè)務銷項稅額=93.6/(1+17%)×17%=13.6萬元

　　贈送化妝品銷項稅額=30×0.3×17%=1.53萬元

　　該筆業(yè)務銷項稅額=13.6+1.53=15.13萬元

　　【提示】本題涉及出口貨物免抵退稅額的計算，所以現(xiàn)只需掌握各筆業(yè)務的分析即可。

　　【例題5：教材例2-2】分析過程：

　　該企業(yè)采用分期收款方式銷售貨物，納稅義務發(fā)生時間是書面合同規(guī)定的收款日期當天。

　　采用以舊換新方式銷售貨物，按照新貨物的銷售額計算銷項稅額，舊貨的收購價格不得從銷售額中扣減。

　　從一般納稅人購進的貨物發(fā)生非正常損失，需要做進項稅轉(zhuǎn)出處理。

　　銷項稅額=[300×50%+(228+6)/(1+17%)]×17%=59.5(萬元)

　　購進稅控收款機取得增值稅專用發(fā)票，支付的進項稅額可以抵扣;

　　準予抵扣的進項稅額=30.6+0.051-4×17%=29.971(萬元)

　　應納增值稅=59.5-29.971=29.529(萬元)

　　【例題6：教材例2-3】注意：外購固定資產(chǎn)進項稅額可以抵扣，購進貨物用于非應稅項目，發(fā)生非正常損失，其進項稅額都不得抵扣，要作進項稅轉(zhuǎn)出處理。

　　【例題7：教材例2-4】2010年9月某電視機廠生產(chǎn)出最新型號的彩色電視機，每臺不含稅銷售單價5000元。當月發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務：

　　(1).9月5日，向各大商場銷售電視機2000臺，對這些大商場在當月20天內(nèi)付清2000臺電視機購貨款均給予了5%的銷售折扣。

　　【解析】

　　銷項稅額為：2000×5000×17%=1700000(元)

　　注意：銷售折扣是銷貨方為鼓勵購買方在一定期限內(nèi)早日償還貨款，而給予的一種折讓優(yōu)惠，是融資行為，不得從銷售額中扣除.

　　(2.)9月8日，發(fā)貨給外省分支機構200臺，用于銷售，并支付發(fā)貨運費等費用1000元，其中，取得運輸單位開具的貨票上注明的運費600元，建設基金100元，裝卸費100元，保險費100元，保管費100元。

　　【解析】

　　銷項稅額為：200×5000×17%=170000(元)

　　進項稅額為：(600+100)×7%=49(元)

　　注意：設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送倒其他機構用于銷售，要視同銷售，按照同類產(chǎn)品當期的銷售價格確定其銷售額，但相關機構設在同一縣(市)除外 。

　　增值稅一般納稅人外購或銷售貨物所支付的運輸費用(代墊運費除外)，按運費結算單據(jù)所列運費和7%的扣除率計算進項稅額抵扣。

　　準予抵扣的貨物運費金額是運輸單位開具的貨票上注明的運費、建設基金，不包括裝卸、保險等雜費

　　(3).9月10日，采取以舊換新方式，從消費者個人手中收購舊型號電視機，銷售新型號電視機100臺，每臺舊型號電視機折價為500元。

　　【解析】

　　銷項稅額為：100×5000×17%=85000(元)

　　注意：稅法規(guī)定　納稅人采取以舊換新方式銷售貨物的(金銀首飾除外)，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。

　　(4).9月15日，購進生產(chǎn)電視機用原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票上注明的價款為2000000元，增值稅稅額為340000元，專用發(fā)票已認證。

　　【解析】專用發(fā)票已認證，其進項稅可以抵扣。

　　(5).9月20日，向全國第九屆冬季運動會贈送電視機20臺。

　　【解析】將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送給他人應視同銷售，按同類產(chǎn)品當期銷售價格確定其銷項稅額

　　銷項稅額為：20×5000×17%=17000(元)

　　(6).9月23日，從國外購進兩臺電視機檢測設備，取得的海關開具的完稅憑證上注明的增值稅稅額為180000元。

　　【解析】由于是2010年購進的檢測設備，取得合法扣稅憑證，其進項稅額可以抵扣。

　　綜上：

　　該企業(yè)9月份應納增值稅稅額為：

　　1700000+170000+85000+17000-49-340000-180000=1451951(元)

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　　【例題8：教材例2-5】某企業(yè)為增值稅一般納稅人，2010年5月份發(fā)生以下業(yè)務

　　(1)從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中收購玉米40噸，每噸收購價3000元，共計支付收購價款120000元，企業(yè)將收購的玉米從收購地直接運往異地的某酒廠生產(chǎn)加工藥酒，酒廠在加工過程中代墊輔助材料15000元，藥酒加工完畢，企業(yè)收回藥酒時取得酒廠開具的增值稅專用發(fā)票，注明加工費30000元，增值稅額5100元，加工的藥酒當?shù)責o同類產(chǎn)品市場價格。本月內(nèi)企業(yè)將收回的藥酒批發(fā)售出，取得不含稅銷售額260000元。另外支付給運輸單位的銷貨運輸費用12000元，取得普通發(fā)票。

　　【解析】

　　從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中收購玉米屬于購進免稅農(nóng)產(chǎn)品，按收購價的13%抵扣進項稅額

　　委托加工支付的進項稅額，取得增值稅稅專用發(fā)票是可以抵扣的

　　支付銷售貨物運輸費，取得普通發(fā)票，其進項稅可以按照7%抵扣

　　進項稅合計=120000×13%+5100+12000×7%=21540元

　　銷項稅額=260000×17%=44200元

　　應納稅額=44200-21540=22660元

　　(2)購進貨物取得增值稅專用發(fā)票，注明金額450000元、增值稅額76500元;支付給運輸單位的購進運輸費用22500元，取得普通發(fā)票。本月將已驗收入庫貨物的80%零售，取得含稅銷售額585000元，20%用于本企業(yè)集體福利。

　　【解析】

　　支付給運輸單位的購進運輸費用22500元，取得普通發(fā)票，其進項稅可以按7%抵扣

　　用于本企業(yè)集體福利的購進貨物，其進項稅不得抵扣，因此

　　準予抵扣的進項稅=(76500+22500×7%)×80%=62460元

　　銷項稅額=585000/(1+17%)×17%=85000元

　　應納增值稅額=85000-62460=22540元

　　(3)購進原材料取得增值稅專用發(fā)票，注明金額160000元、增值稅額27200元，材料驗收入庫。本月生產(chǎn)加工一批新產(chǎn)品450件，每件成本價格380元(無同類產(chǎn)品市場價格)，全部售給本企業(yè)職工，取得不含稅銷售額171000元。月末盤存發(fā)現(xiàn)上月購進的原材料被盜，金額50000元(其中含分攤的運輸費4650元)

　　【解析】

　　由于生產(chǎn)加工的產(chǎn)品，沒有同類產(chǎn)品市場價格，所以要按照組成計稅價格計算

　　組成計稅價格=450×380×(1+10%)=188100元

　　銷項稅額=188100×17%=31977元

　　購進被盜的原材料，其已經(jīng)抵扣的進項稅額應該轉(zhuǎn)出

　　該批材料的成本由兩部分構成，即材料價款和扣除進項稅后的運輸費用

　　計入材料成本的運輸費用=4650元

　　材料價款=50000-4650=45350元

　　轉(zhuǎn)出的材料的進項稅額=45350×17%=7709.5元

　　轉(zhuǎn)出的運輸費用的進項稅額=4650/(1-7%)*7%=350【可以設購進時，運費發(fā)票上注明的運輸費用是x，用x-x×7%=4650】

　　應納增值稅=31977-27200+(7709.5+350)=12836.5

　　(4)銷售使用過的一臺機器(購進時未抵扣進項稅額)，取得含稅銷售額32440元。

　　【解析】

　　銷售使用過的未抵扣進項稅的機器設備應按照4%的征收率減半征收增值稅，

　　應納稅額=32440/(1+4%)*4%*50%=623.85元

　　(5)當月發(fā)生逾期押金收入12870元

　　【解析】

　　逾期押金應并入銷售額，但要換算

　　應納增值稅額=12870/(1+17%)*17%=1870元

　　計算該企業(yè)5月份應納的增值稅稅額

　　5月應納稅額=22660+22540+12836.5+623.85+1870=60530.35元

　　【例題9：教材例2-6】具體內(nèi)容見教材

　　注意第5和第6筆業(yè)務。

　　【例題10：教材例2-7】具體內(nèi)容見教材

　　注意第4筆業(yè)務

　　【例題11：教材例2-8】分析過程：

　　(1)印刷廠印刷圖書應按13%稅率計算增值稅。

　　(2)收取的運輸費屬價外費用，應換算為不含稅收入，再并入銷售額計算增值稅。

　　(3)銷售掛歷給予30%(按七折銷售)的折扣銷售可以從銷售額中扣除，但給予5%的銷售折扣，不應減少銷售額。

　　(4)為免稅商品印刷說明書屬征稅范圍按l7%繳增值稅。

　　(5)以自產(chǎn)掛歷發(fā)給職工和贈送客戶，均為視同銷售貨物行為，按售價計算增值稅。

　　(6)上月購進的紙張本月因管理不善不能使用，其進項稅額不得抵扣，應作進項稅額

　　轉(zhuǎn)出處理。

　　(7)2009年2月購買設備的增值稅允許抵扣。

　　該企業(yè)當月應納增值稅額

　　銷項稅額=12×5000×13%+1000÷(1+13%)×13%+23.4÷(1+17%)×(50+300+200)×17%+23.4÷(1+17%)×800×70%×17%+5000×17%=12539

　　進項稅=13600+34000-30000×17%=42500元

　　應納增值稅額=12539-42500=-29961元

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