財務與會計：資產(chǎn)交換的涉稅處理

新準則在流轉(zhuǎn)稅的計算上引入了“公允價值”的概念，而稅法上對流轉(zhuǎn)稅則按計稅收入處理，二者對流轉(zhuǎn)稅的處理存在差異。筆者以新《企業(yè)會計準則第7號―――非貨幣性資產(chǎn)交換》為例進行了以下分析，以饗讀者。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換增值稅的會計處理

會計規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：（一）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。本文主要討論公允價值下的涉稅處理。

稅法規(guī)定：非貨幣性交易都應該做視同銷售處理，按換出資產(chǎn)公允價值（計稅價格）確認其計稅收入。在以物易物活動中，增值稅一般納稅人雙方都應按照換出貨物的市價開具增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)。此處，換出貨物的市價等同于新準則中換出資產(chǎn)的公允價值。因此，無論是固定資產(chǎn)還是存貨其公允價值都應以其含稅價作為確定的基礎，因為含稅價等同于市價。

[例1]　甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%.經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司將庫存原材料與乙公司生產(chǎn)的庫存商品進行交換。甲公司換出原材料的賬面價值為200萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。乙公司庫存商品的賬面價值為180萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。假設甲、乙公司換出資產(chǎn)均未計提減值準備，該交換具有商業(yè)性質(zhì)，不考慮除增值稅以外的其他相關稅費。

分析：以甲公司為例，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號―――收入》規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，以公允價值確定收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。另外，如果換出的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，根據(jù)新《企業(yè)會計準則―――基本準則》應作為“利得”或“損失”，記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。如果換出的資產(chǎn)是長期股權(quán)投資的，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號―――長期股權(quán)投資》的相關規(guī)定，應記入“投資收益”。

甲公司會計處理：

借：庫存商品　1880342
應交稅費―――應交增值稅（進項稅額）319658
貸：其他業(yè)務收入1880342（2200000÷1.17）
應交稅費―――應交增值稅（銷項稅額）319658（1880342×17%）

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：其他業(yè)務成本　2000000
貸：原材料　2000000

二、非貨幣性資產(chǎn)交換消費稅的會計處理

根據(jù)消費稅政策規(guī)定，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。

另外，納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，凡非用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的其他方面應當納稅的，其計稅價格按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格確定。

[例2]　接例1，乙公司將自產(chǎn)庫存消費品換取甲公司原材料作為生產(chǎn)資料，該庫存消費品本月平均含稅價格為220萬元，最高銷售價格為260萬元，消費稅率為10%.

分析：以乙公司為例，一般情況下，消費稅和增值稅的計稅依據(jù)相同，但納稅人將應稅消費品換取生產(chǎn)資料、消費資料、投資入股和抵償債務等方面時，應當以同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅，而增值稅則采用平均價格計算。

乙公司會計處理：

借：原材料　1880342
應交稅費―――應交增值稅（進項稅額）319658
貸：主營業(yè)務收入1880342（2200000÷1.17）
應交稅費―――應交增值稅（銷項稅額）319658（1880342×17%）

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務成本2000000
貸：庫存商品　2000000

計提消費稅：

借：營業(yè)稅金及附加222222
貸：應交稅費―――應交消費稅　222222（2600000/1.17×10%）

三、非貨幣性資產(chǎn)交換的營業(yè)稅會計處理

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)，是指有償提供應稅勞務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，這里的有償包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益?？梢娨詿o形資產(chǎn)或不動產(chǎn)為標的的非貨幣性資產(chǎn)交換應屬于銷售行為繳納營業(yè)稅。其計稅價格主要是根據(jù)市場價格來確定。

根據(jù)新《企業(yè)會計準則―――基本準則》及《企業(yè)會計準則第14號―――收入》的規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。

在新準則下以無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)為標的的非貨幣性資產(chǎn)交換并非“日常活動”發(fā)生的經(jīng)常性項目，不適合收入的概念。

[例3]　丙公司以賬面原值為15萬元，累計折舊為9萬元，公允價值為5萬元的廠房換取丁公司的一條生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線的公允價值為5萬元，假設以上資產(chǎn)均未計提減值準備，該交換具有商業(yè)性質(zhì)，不考慮除營業(yè)稅以外的其他相關稅費。

分析：新《企業(yè)會計準則第7號―――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：當非貨幣性資產(chǎn)交易滿足兩個條件時，可采用公允價值計價方式。條件一是該交易具有商業(yè)實質(zhì)，條件二是換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。以公允價值計價時，以換出資產(chǎn)的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。即換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應支付的相關稅費。

丙公司會計處理：

借：固定資產(chǎn)清理　60000
累計折舊　90000
貸：固定資產(chǎn)―――廠房150000

借：固定資產(chǎn)―――生產(chǎn)線52500
營業(yè)外支出　10000
貸：固定資產(chǎn)清理　60000
應交稅費―――應交營業(yè)稅　2500（50000×5%）