注冊(cè)會(huì)計(jì)師備考：納稅調(diào)減項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

　　現(xiàn)在正處于企業(yè)所得稅匯算清繳期，會(huì)計(jì)處理上主要涉及納稅調(diào)增與調(diào)減，調(diào)增是確保國(guó)家稅收不流失，調(diào)減則保證企業(yè)不多繳稅款，兩者同樣重要。筆者對(duì)所得稅匯繳納稅調(diào)減項(xiàng)目，作如下歸類梳理。

　　收入類項(xiàng)目的納稅調(diào)減

　　匯算清繳時(shí)，納稅人要注意將稅法規(guī)定的不征稅收入、免稅收入、減計(jì)收入和減免稅項(xiàng)目等作為納稅調(diào)減項(xiàng)目，避免可減免的收入繳納企業(yè)所得稅。主要有：

　　1.不征稅收入，本身不構(gòu)成應(yīng)稅收入，如財(cái)政撥款，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

　　2.免稅收入，本身構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除，屬于稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。

　　3.減計(jì)收入，給予收入一定的減免幅度，如購(gòu)買國(guó)產(chǎn)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目減按90%計(jì)入收入總額。

　　4.減免稅項(xiàng)目，如農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得免征或減半征收企業(yè)所得稅，國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得項(xiàng)目“三免三減半”等。

　　少記成本的納稅調(diào)減

　　少記的營(yíng)業(yè)成本，有的直接調(diào)減當(dāng)期利潤(rùn)，有的因涉及多個(gè)會(huì)計(jì)科目不能直接調(diào)減利潤(rùn)，需要在各個(gè)科目之間分?jǐn)?。例如，某公司為增值稅一般納稅人，2012年8月，該公司把應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本的原材料記在福利費(fèi)科目，價(jià)款100萬(wàn)元，稅額17萬(wàn)元。經(jīng)核實(shí)，該公司當(dāng)期期末生產(chǎn)成本100萬(wàn)元，庫(kù)存商品200萬(wàn)元，已銷商品主營(yíng)業(yè)務(wù)成本700萬(wàn)元。則分?jǐn)偮?100÷(100+200+700)=10%，生產(chǎn)成本應(yīng)調(diào)增=100×10%=10(萬(wàn)元)，庫(kù)存商品應(yīng)調(diào)增=200×10%=20(萬(wàn)元)，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)調(diào)增=700×10%=70(萬(wàn)元)，應(yīng)轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17萬(wàn)元，調(diào)減應(yīng)付職工薪酬=10+20+70+17=117(萬(wàn)元)，調(diào)減利潤(rùn)70萬(wàn)元，同時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得額70萬(wàn)元。

　　跨年度結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用的納稅調(diào)減

　　企業(yè)發(fā)生符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除。超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除。超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這實(shí)際上允許企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)可全額扣除，只是在時(shí)間上作了遞延。但有的企業(yè)在所得稅匯繳時(shí)，只對(duì)當(dāng)年限額內(nèi)的上述費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除，而忽略了往年超限額的相關(guān)費(fèi)用扣除，從而多繳了稅款。例如，某企業(yè)2011年實(shí)發(fā)工資1300萬(wàn)元，發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)50萬(wàn)元。則2011年可列支職工教育經(jīng)費(fèi)=1300×2.5%=32.5(萬(wàn)元)，剩余的17.5(50-32.5)萬(wàn)元準(zhǔn)予在2012年度扣除。

　　彌補(bǔ)虧損的納稅調(diào)減

　　彌補(bǔ)以前年度虧損是企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。需要注意，《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào))規(guī)定，企業(yè)因以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則，計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。為此，企業(yè)以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅，應(yīng)在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅中調(diào)減。

　　例如，某企業(yè)2010年處理一臺(tái)毀損的設(shè)備，設(shè)備賬面凈值是400萬(wàn)元，處置收入120萬(wàn)元，損失280萬(wàn)元，已作會(huì)計(jì)處理，但2010年匯算清繳時(shí)該項(xiàng)損失未在稅前扣除。該企業(yè)2010年應(yīng)納稅所得額為90萬(wàn)元，2011年、2012年納稅調(diào)整后所得合計(jì)為130萬(wàn)元。則2010年彌補(bǔ)后仍虧損190(280-90)萬(wàn)元，2011年、2012年納稅調(diào)整后的所得不夠彌補(bǔ)2010年度的虧損，不用繳納企業(yè)所得稅，尚有未彌補(bǔ)的虧損60(130-190)萬(wàn)元可用2013年～2015年的所得彌補(bǔ)。

　　還要注意，境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得調(diào)減境內(nèi)所得;核定征收企業(yè)在核定征收期間產(chǎn)生的虧損不得彌補(bǔ);企業(yè)在一般性重組中，合并時(shí)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，分立時(shí)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ);企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損;當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得彌補(bǔ)當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。

　　支付以前年度項(xiàng)目的納稅調(diào)減

　　稅法規(guī)定，年末應(yīng)交未交和應(yīng)付未付的項(xiàng)目不得扣除。但以前年度已作納稅調(diào)增的項(xiàng)目，當(dāng)年在支付這些應(yīng)交未交和應(yīng)付未付的扣除項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)按規(guī)定作納稅調(diào)減處理，否則可能重復(fù)納稅。企業(yè)對(duì)于跨年度的符合條件的應(yīng)交未交和應(yīng)付未付項(xiàng)目，應(yīng)取得合法憑證據(jù)實(shí)扣除，并建立備查賬簿，逐一核實(shí)登記，在當(dāng)年實(shí)際支付后，按規(guī)定作納稅調(diào)減處理。

　　不允許扣除準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回的納稅調(diào)減

　　稅法規(guī)定，不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除。企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備金應(yīng)作納稅調(diào)減處理。

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