注冊會計師 會計 輔導(dǎo)講義之：所得稅(1)

　　一、所得稅會計概述

　　1.所得稅概念

　　所得稅的核算是會計核算中的重點和難點，“所得稅”是個統(tǒng)稱，在具體核算時應(yīng)分成兩條線：應(yīng)交所得稅和所得稅費用。

　　(1)應(yīng)交所得稅。其特點是：按稅法計算、屬于負債要素、列示在資產(chǎn)負債表中。

　　(2)所得稅費用。其特點是：按會計準(zhǔn)則的規(guī)定計算、屬于費用要素、列示在利潤表中。

　　只有明確了應(yīng)交所得稅和所得稅費用是二個不同的概念，在會計處理時才不會混淆。值得說明的是，本章的最終目標(biāo)是要確定所得稅費用。

　　2.所得稅核算方法

　　按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額(即暫時性差異)分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)。

　　3.所得稅會計核算程序

　　(1)確定資產(chǎn)和負債的賬面價值。

　　(2)確定資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。

　　(3)確定暫時性差異，相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。

　　(4)確定應(yīng)交所得稅。

　　(5)確定所得稅費用。

　　二、計稅基礎(chǔ)和暫時性差異(★★★)

　　(一)計稅基礎(chǔ)

　　1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本

　　【例1】甲公司2007年12月1日購入存貨100萬元(不含增值稅)，存貨的成本為100萬元，則存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元。

　　2.負債的計稅基礎(chǔ)

　　負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　【例2】甲公司2007年末預(yù)計負債賬面金額為100萬元(預(yù)提產(chǎn)品保修費用)，假設(shè)產(chǎn)品保修費用在實際支付時抵扣。則：

　　預(yù)計負債計稅基礎(chǔ)=負債賬面價值100―其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額100=0。

　　(二)暫時性差異

　　1.暫時性差異的概念

　　暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。其中，資產(chǎn)的賬面價值，是資產(chǎn)的賬面余額減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的金額。

　　【例3】甲公司2007年12月1日購入存貨100萬元(不含增值稅)，存貨的成本為100萬元，則存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元;假設(shè)2007年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元，計提存貨跌價準(zhǔn)備10萬元后，存貨的賬面價值為90萬元。則暫時性差異為10萬元(100-90)。

　　2.暫時性差異的分類

　　根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　(1)應(yīng)納稅暫時性差異

　　應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或是負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

　　【例4】2007年12月1日甲公司購入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn);2007年12月31日該股票的收盤價為110萬元。則該資產(chǎn)的賬面價值為110萬元，其計稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異10萬元。可以理解為：資產(chǎn)的賬面價值為110萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，有10萬元不能抵扣，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，將來應(yīng)多交所得稅，故稱為“應(yīng)納稅暫時性差異”。

　　(2)可抵扣暫時性差異

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　【例5】甲公司2007年12月1日購入存貨100萬元，2007年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元。則2007年末該資產(chǎn)的賬面價值為90萬元，其計稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價值為90萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，將來可以多抵扣10萬元，故稱為“可抵扣暫時性差異”。

　　3.特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

　　(1)某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認(rèn)條件而未確認(rèn)為資產(chǎn)、負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。

　　【例6】甲公司2008年發(fā)生廣告費用250萬元，全部計入了銷售費用。稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許在稅前抵扣，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。甲公司2008年實現(xiàn)銷售收入1000萬元。

　　2008年將廣告費計入當(dāng)期損益，沒有形成資產(chǎn)，可看成是資產(chǎn)的賬面價值為0;2008年可以稅前抵扣的金額為150萬元，2009年及以后年度可以抵扣的金額為100萬元，因此，其計稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時性差異100萬元。

　　(2)對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　【例7】甲公司2008年末虧損100萬元，未來5年內(nèi)可以稅前彌補，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異100萬元。

　　(3)企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負債產(chǎn)生暫時性差異。

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